1.1 税务筹划基本概念

1.1.1 税务筹划的概念

1935年，英国上议院议员汤姆林爵士对“税务局长诉温思特大公”一案，做了有关税务筹划的声明：“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益……不能强迫他多缴税。”汤姆林爵士的观点得到了法律的认同。英国、澳大利亚、美国在以后的税收判例中经常援引这一原则精神。美国南加州大学W·B·梅格斯博士在《会计学》中也援引了知名法官汉德的一段话：“法院一再声称，人们安排自己的活动以达到降低税负的目的，是无可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富翁，还是穷光蛋，而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家赋税；税收是强制课征的，而不是靠自愿捐献。以道德的名义要求税收，不过是侈谈空论而已。”

以上资料里讲到的事情离我们并不遥远。改革开放以来，我国的经济快速发展，综合国力迅速提高，个人的收入水平也在不断提高，并且个人收入的来源渠道呈多元化趋势，而收入与税收是密不可分的，这使得人们产生了对税收知识的需求，他们更加关注如何才能合理纳税。因为尽管依法及时、足额纳税是每个纳税人应尽的法定义务，但对个人来说，税负支出是他们不希望发生的支出，自然希望将这些支出减少到最小。为此，纳税筹划就应运而生。

个案思考与分析

某演员一次获得表演劳务收入40000元，想拿出其中10000元直接捐赠给贫困地区。他的一位朋友知道后，认为该演员通过当地民政部门进行捐赠更有利。那么，他朋友的建议有道理吗？

分析

1.直接捐赠

演员表演收入应纳个人所得税额=40000×(1−20%)×30%−2000=7600(元)

捐赠后收入=40000−7600−10000=22400(元)

2.通过当地民政部门捐赠

税法规定，个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业及遭受严重自然灾害地区、贫困地区捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。该演员将其所得通过民政部门捐赠给贫困地区，其捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，是可以从应纳税所得额中扣除的。

该演员表演收入的应纳税所得额=40000×(1−20%)=32000(元)

税前扣除限额=32000×30%=9600(元)

应纳个人所得税额=(32000−9600)×30%−2000=4720(元)

捐赠后收入=40000−4720−10000=25280(元)

捐赠后收入差额=25280−22400=2880(元)

同样是对外捐赠10000元，捐赠后收入多出2880元，税务筹划功不可没。

通过以上案例，我们可以提出税务筹划的基本概念，即税务筹划是指在纳税行为发生之前，通过对纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，在合法的前提下减少或递延税款支付的一系列谋划活动。

1.1.2 税务筹划的特点

1.合法性

合法性是指税务筹划只能在法律许可的范围内进行，是在认真研究比较税法后，对纳税进行的一种最优化选择，必须以税收法律为准绳。在有多种纳税方案可供选择的情况下，纳税人选择低税负的方案无可非议。而违反法律规定、逃避纳税责任的，属于偷税行为，是法律所不允许的。征纳关系是税收的基本关系，法律是处理征纳关系的准绳，纳税人依法纳税，税务机关依法征税。因此，在选择低税负的纳税方案时，必须在合法的前提下进行谋划。

2.公开性

公开性与合法性密切相关，是指税务筹划的过程应该具有较高的透明度。由于税务筹划并不违反相关的税收法律，所以其筹划过程也无秘密可言，税务筹划的过程和结果都应该经受得住税务机关的质询和检查。

3.预期性

预期性是指税务筹划是在对未来事项所做预测的基础上进行的事先规划。在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性。企业在交易行为发生之后才缴纳各种流转税，在收益实现或分配之后才缴纳各种所得税，在财产取得之后才缴纳各种财产税等，这在客观上为纳税人提供了在经营活动发生之前进行筹划的可能性。如果经营活动已经发生，应纳税额已经确定而再采取各种虚假手段进行偷税或逃税、欠税，则不属于税务筹划的内容。

4.效益性

效益性是指纳税人在进行税务筹划的过程完成后应该取得应有的效益。通过对个人筹资、投资等收支活动的调整，使其避开某些特定条款，尽可能地减轻税收负担；利用国家的税收优惠及递延纳税等手段，最大限度地争取税收利润。

5.风险性

风险性是指税务筹划可能达不到预期效果所产生的风险。由于税务筹划具有预期性，所以进行筹划是有风险的。尽管很多税务筹划方案理论上可以少缴税或降低部分税负，获得税收利益，但在实际操作中，却往往不能达到预期效果，这与税务筹划风险有关。因为在税务筹划方案实施过程中，由于税收政策、经济形势及企业经营情况的变化，可能会使原来预先设定的筹划条件发生变化而不能获得预期的税收利益。

6.专业性

专业性是指税务筹划需要借助具备专业知识的人员来进行。在面临社会化大生产、全球经济日趋一体化、国际经贸业务日益频繁、经济规模越来越大、个人收入渠道日益多元化、各国税制越来越复杂的情况下，仅靠纳税人自身进行税务筹划已经显得力不从心，因而，作为第三产业的税务代理、税务咨询便应运而生。现在世界各国，尤其是发达国家的会计师事务所、律师事务所纷纷开辟和发展有关税务筹划的咨询业务，说明了税务筹划向专业化发展的特点。

1.1.3 税务筹划与偷税、欠税、抗税、骗税、避税的区别

税务筹划的基本特点之一是合法性，而偷税、欠税、抗税、骗税等则是违反税法的。违法行为较轻者，根据《中华人民共和国税收征收管理法（修订案）》（以下简称《征管法》）给予行政处罚，处以罚款；情节严重、触犯刑律的，属于涉税犯罪，要追究刑事责任，除了依法判刑外，还要认定附加刑——处以罚金。因此，正确区分税务筹划和违反税法的涉税行为是非常必要和重要的。

1.偷税与逃税罪

（1）偷税。《征管法》第63条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

《征管法》第64条规定，纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处5万元以下的罚款。

纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款。

（2）逃税罪。从2009年2月28日起，“偷税”将不再作为一个刑法概念存在。十一届全国人大常委会第七次会议表决通过了《刑法修正案（七）》，修订后的《刑法》对第201条关于不履行纳税义务的定罪量刑标准和法律规定中的相关表述方式进行了修改。用“逃避缴纳税款”取代了“偷税”。但目前我国的《税收征收管理法》中还没有做出相应修改。

逃税罪是逃税情节严重的行为。逃税情节严重是指：其一，逃税数额较大，即逃税的数额占应纳税额的10%以上。在计算偷税数额时，应注意对行为人未经处理的偷税行为，要累积计算其偷税数额。其二，五年内曾因逃避缴纳税款被税务机关给予两次行政处罚又满足逃避缴纳税款条件的。这说明行为人明知故犯，主观恶意较大。逃税情节是否严重是区分逃税罪和一般逃税行为的关键。

依据《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第201条规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚的除外。

2.欠税与逃避追缴欠税罪

（1）欠税。欠税是指纳税人超过税务机关核定的纳税期限而发生的拖欠税款的行为。造成欠税的原因较多，有主观原因，也有客观原因。若是因主观原因造成欠税，属于故意欠税；若是因客观原因造成欠税，属非故意欠税。不论是故意欠税还是非故意欠税，都属于违反税法的行为。

《征管法》第65条规定，纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

（2）逃避追缴欠税罪。逃避追缴欠税罪是指纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴税款数额较大的行为。

依据《刑法》第203条规定，犯逃避追缴欠税罪，致使税务机关无法追缴欠缴税款数额在1万元以上10万元以下的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处以欠缴税款1倍以上5倍以下罚金；数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处以欠缴税款1倍以上5倍以下罚金；单位犯逃避追缴欠税罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员依照自然人犯逃避追缴欠税罪处罚。

3.抗税与抗税罪

（1）抗税。以暴力或威胁方法拒不缴纳税款的行为是抗税。《征管法》第67条规定，以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。情节轻微、未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款1倍以上5倍以下的罚款。

（2）抗税罪。抗税罪只能由具备刑事责任能力、负有纳税、扣缴义务的自然人构成，单位不能构成抗税罪。

根据《刑法》第202条规定，犯抗税罪的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处以拒缴税款1倍以上5倍以下罚金；情节严重的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处以拒缴税款1倍以上5倍以下罚金。

4.骗税与骗税罪

（1）骗税。骗税是指采取弄虚作假和欺骗手段，将本来没有发生的应税（应退税）行为虚构发生了应税（应退税）行为，将小额的应税（应退税）行为伪造成大额的应税（应退税）行为，而骗取国家出口退税款。

《征管法》第66条规定，对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款1倍以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

（2）骗税罪。骗取出口退税罪是指采取假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税数额较大的行为。根据《刑法》第204条的规定，犯骗取出口退税罪的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处以骗取税款1倍以上5倍以下罚金；骗取国家出口退税数额巨大或者有其他严重情节的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处以骗取税款1倍以上5倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处以骗取税款1倍以上5倍以下罚金或者没收财产。单位犯骗取出口退税罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员依照自然人犯骗取出口退税罪处罚。

5.避税

避税是指纳税人在熟知税法及其规章制度的基础上，在不直接触犯税法的前提下，通过对筹资活动、投资活动、经营活动等的巧妙安排，达到规避或减轻税负的行为。

避税的特征主要有以下几点。

（1）非违法性。避税是纳税人采取合法手段，利用税法上的漏洞或含糊之处进行税务安排，达到规避或减轻税收负担的行为。非违法性是避税区别于偷税、欠税、抗税、骗税等违法行为的最主要特征。

（2）策划性。从事避税活动的纳税人通过对现行税法的了解甚至研究，找出其中的漏洞，加以巧妙安排，即策划性。

（3）权利性。避税实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税法赋予的权利保护既得利益的手段。避税不是对法定义务的抵制和对抗。

从某种意义上说，只要存在税收，就会有避税。随着税收法规制度的不断完善、国际税收协调的加强，避税技术也在不断发展和深入。

1.1.4 税务筹划应注意的问题

1.正视税务筹划的风险性

税务筹划需要在纳税人经济行为发生前做出安排。由于环境及政策的变化，使税务筹划带有很多不确定因素，可能会达不到预期的节税效果。同时，税务筹划的经济利益也是一个估算值，并非绝对数字，这就加大了筹划的不确定性。因此，纳税人进行税务筹划时，应充分考虑筹划的风险，然后再做出决策。

2.了解理论与实践的差异

在理论上，偷税、欠税、避税、税务筹划等有不同的含义，容易区分。但是，由于经济活动的复杂性，在实践中要对某种行为进行区分却比较困难，这往往需要通过税务机关的认定和判断，而认定和判断又随不同的人的主观看法而有不同的结果。

例如，根据《征管法》第35条的规定，纳税人（包括单位纳税人和个人纳税人）有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：

（1）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的。

（2）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的。

（3）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的。

（4）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的。

（5）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。

（6）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

因此，在进行税务筹划时，还要考虑征税主体对筹划行为的认可程度。

3.关注税收法律的变化

税收法律是决定企业纳税权利与义务的依据，是处理国家与纳税人之间分配关系的法律规范。随着经济情况的变动，税收法律需要不断修正和完善，因此在进行税务筹划时，必须注意税法的变动，适时调整税务筹划方案，使筹划达到预期结果。

4.树立正确的税务筹划观

税务筹划的目的是以纳税人整体收益增长为前提的，税收负担的减轻并不等于总体收益的增长。如果有多种方案选择，纳税不一定最少但纳税人总体收益最多的方案才是最优方案。