1.3 存货

存货主要包括原材料、委托加工物资、在产品、产成品等。存货的取得、计价、使用、转让、损失与增值税关系最密切，其次是消费税和企业所得税。

本节需要注意的问题：存货因流动性强，保质期短，所以易发生损失，在核算损失时，要区别正常损失与非正常损失，尤其需要关注进项税额转出的内容。对外捐赠自产和购入的存货在纳税和会计处理上有较大区别。

1.估价入账的材料能否税前扣除？

答：估价入账的材料如果形成产品并被销售，一般在企业所得税汇算清缴前取得合法票据的可以税前扣除。估价入账原材料的状态大致有以下4种情况：①作为库存材料，未被领用；② 已被领用，但未形成产品；③ 已形成产品，但未销售；④ 作为产品的组成部分被企业销售。

如果估价入账的材料在企业所得税汇算清缴时做纳税调整，则必须符合以下条件：① 在企业所得税汇算清缴截止日还未取得合法票据；② 该部分材料已被生产部门领用；③ 使用该部分材料生产的产品已经销售。也就是说该部分材料已经影响年度损益，应该调增应纳税所得额。

企业购入材料应及时取得合法票据，如果估价入账的材料长期不能取得合法票据，将会导致在增值税方面无进项税额抵扣、在企业所得税方面成本不能税前扣除。

2.委托加工材料的增值税如何计算？

答：受托方按照收取的加工费、辅助材料价款计算增值税销项税额，委托方凭受托方开具的增值税专用发票抵扣进项税额。委托方提供的材料不作为计算增值税的依据。

3.委托加工材料的消费税如何计算？

答：委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式如下：

组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1−消费税税率）

【例】A公司委托B公司加工材料一批，原材料成本200000元，支付加工费（含辅助材料）12000元，增值税率为17%，消费税率为10%，受托方无同类消费品销售价格。A公司做如下会计分录：

（1）发出委托加工材料

（2）计算增值税、消费税

增值税=12000×17%=2040（元）

消费税=235555.56×10%=23555.56（元）

（3）收回加工后的材料

· A公司收回加工材料用于连续生产应税消费品

（注：212000=200000+12000）

· A公司收回加工材料用于直接销售

4.委托加工合同的印花税如何计算？

答：对于由委托方提供主要材料或原料，受托方只提供辅助材料的加工合同，无论加工费和辅助材料金额是否分别记载，均以辅助材料与加工费的合计数，依照加工承揽合同计税贴花。对委托方提供的主要材料或原料金额不计税贴花。加工承揽合同的税率为5‱。

5.目前税法认可的存货计价方法有哪些？

答：《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第十一条规定，纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法和零售价法等。目前这一规定已被《企业所得税法实施条例》第七十三条所替代，《企业所得税法实施条例》第七十三条规定，企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。

6.商品零售企业的计价方法是否可以使用毛利率法或进销差价法？

答：商品零售企业的商品由于品种多、流动性大，历史上许多企业都使用了毛利率法或进销差价法，但现在不宜使用，应使用《企业所得税法实施条例》第七十三条规定的计价方法，即在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。

7.税法认可材料成本差异吗？

答：材料成本差异是由于使用了计划成本法而产生的差异，《企业所得税法实施条例》第七十三条规定，纳税人可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种计价方法。根据这一规定，包括计划成本法在内的移动平均法、计划成本法、毛利率法和零售价法等都被排除，因此材料实际成本与计划成本之间的差异不被税法所认可。

8.存货作为样品一律需要缴税吗？

答：《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。《消费税暂行条例实施细则》第六条规定，纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面视同销售货物。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。

根据以上规定，样品可以分以下几种情况处理。

（1）样品对外展示，用于馈赠、试用、品尝等，不再收回。这些样品一般是食品、烟、酒、化妆品等，在增值税、企业所得税方面按视同销售处理，如果是应税消费品则缴纳相应的消费税。

（2）样品对外展示，给客户看样、试用、检验等活动后收回。这些样品一般是机械设备、工器具等，在增值税、企业所得税、消费税方面均不按视同销售处理。

（3）企业内部长久陈列使用的样品，因为陈列活动与经营有关，一般作为给客户看样使用，所以在增值税方面不按视同销售处理；在企业所得税方面，根据国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）的规定，企业处置资产不改变所有权的不作为销售处理，因此陈列样品在企业所得税方面不按视同销售处理；样品如果是应税消费品，《消费税暂行条例》第四条的规定，纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。这一条实际规定了纳税人除了把自产消费品用于连续生产应税消费品不纳税外，其他的用途都需要纳税，因此陈列样品在消费税方面应视同销售处理，在领用时计提相应的消费税。

（4）销售推广人员随身携带的样品，这些样品如果赠送客户则各税种都应按视同销售处理；如果只是供客户看样，不赠送不出售，在所有权上还属于企业，则作为存货处理。

9.存货的非正常损失指的是哪些情况？

答：《增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。非正常损失的进项税额不能抵扣。

10.代为保管的存货如果发生损失能税前扣除吗？

答：不能税前扣除。国家税务总局《企业资产损失税前扣除管理暂行办法》（国税发[2009]88号）规定，企业的资产指的是企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产。代管资产不属于企业的资产，因而其损失不能税前扣除。

11.存货的损失怎样认定？

答：存货的盘亏损失，其盘亏金额扣除责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：① 存货盘点表；② 存货保管人对于盘亏的情况说明；③ 盘亏存货的价值确定依据（包括相关入库手续、相同相近存货采购发票价格或其他确定依据）；④ 企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件。

存货报废、毁损和变质损失，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分，依据下列相关证据认定损失：① 单项或批量金额较小[占企业同类存货10%以下，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以下（或10万元以下）]的存货，由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明；② 单项或批量金额超过上述规定标准的较大存货，应取得专业技术鉴定部门的鉴定报告或者具有法定资质中介机构出具的经济鉴定证明；③ 涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明；④ 企业内部关于存货报废、毁损、变质情况说明及审批文件；⑤ 残值情况说明；⑥ 企业内部有关责任认定、责任赔偿说明和内部核批文件。

存货被盗损失，其账面价值扣除保险理赔及责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：① 向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；② 涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明；③ 涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。

12.存货的正常损失如何处理？

答：在购入环节的正常损失计入材料成本；在生产环节的正常损失计入生产成本，在销售环节的正常损失计入销售成本，以上正常损失不需要做进项税额转出处理。

（1）购入环节的正常损失。

【例】某企业购入材料20吨，单价为5000元/吨，价款100000元，增值税进项税额17000元，在途中合理损耗0.5%，货款已付，做如下会计分录：

合理损耗导致数量减少，相应增加单价，所以这批材料按照19.9[20×（1−0.5%）]吨入库，单价按照5025.13（100000÷19.9）元计算。

（2）生产环节的正常损失。

【例】车间领用材料10吨加工A产品，材料单价5000元/吨，耗用人工10000元、制造费用1000元，生产过程中材料产生0.2吨的合理损耗，现产成品已完工，做如下会计分录：

这里的0.2吨合理损耗记入产成品成本。

（3）销售环节的正常损失。

【例】某企业本月销售保温瓶20000个，成本为100元/个，在运输过程中有0.2%的损耗，损耗的账务处理为

因为是合理的损耗，该部分损失记入主营业务成本，不需要在营业外支出中核算，也不需要做进项税额转出处理。

13.已过保质期的商品是否属于非正常损失？进项税额是否要转出？

答：根据《增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。因此，已过保质期的货物不属于非正常损失，其购入时已抵扣的进项税额不需要转出。

14.购入的应税消费品发生非正常损失需要转出消费税吗？

答：非正常损失存货的增值税进项税额需要转出，非正常损失原材料的消费税不需要转出，因为消费税属于价内税，已包含在原材料价格中，如果再把消费税转出，就重复计算了损失。

15.生产成本余额能作为资产损失税前扣除吗？

答：这部分生产成本余额一般是未加工完的原材料，如果已报废、毁损、变质，可根据国家税务总局《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009] 88号）规定，由企业内部技术部门出具技术鉴定证明，经税务机关批准后在税前扣除。如果未出现报废、毁损、变质等问题，则不可作为资产损失在税前扣除。

16.企业的季节性停工损失和大修理停工损失能否税前扣除？

答：企业发生的季节性停工损失和大修理停工损失不属于非正常损失，相关的成本费用记入生产成本和管理费用等科目，可以税前扣除。

17.盘盈盘亏货物是否按抵减后数额转出进项税额？

答：盘盈盘亏材料一般不能按照盈亏抵减后的差额计算进项税转出额，如果是同一品种的货物在同一地点因误计收发数额所导致的盈亏，可以进行抵减。

18.捐赠自产存货如何做纳税与会计处理？

答：国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条规定，企业将资产用于对外捐赠，应按规定视同销售确定收入。

【例】某企业对外捐赠一批自产货物，成本价50000元，公允价值55000元，做如下会计分录：

19.捐赠购入存货如何做纳税与会计处理？

答：根据国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第三条规定，企业将外购的资产移送他人的，可按购入时的价格确定销售收入。

【例】某企业对外捐赠一批外购货物，成本价20000元，已抵扣进项税额3400元，做如下会计分录：