1.1 会计准则的性质及其渊源

1.1.1 会计准则的内涵及其性质

从目前可考证的资料看，“会计准则”一词最早见之于美国著名会计学家W·A·佩顿和A·C利特尔顿于1940年出版的《公司会计准则介绍》一书中。与之相关的概念还有“会计原则”和“会计标准”等。从学术研究视角看，“原则”与“标准”、“准则”概念上应有所区别。根据辞书的解释，原则不仅指观察问题、处理问题的准绳，还往往包括原理（指某一领域、部门或学科中具有普遍意义的基本规律）；而准则或标准通常是指用做衡量事物的基准、依据或规范，准则是比原则低一层次、比标准高一层次的“中间”概念。在会计学意义上，准则与原则含义的不同主要在于：① 原则是概括性的，一般只规定会计处理的方针或政策，是观察和处理会计问题的准绳，它在理论上确定了会计工作应该遵循的准则或规范；准则除上述内容外，往往还涉及具体的会计程序和方法，偏重于从程序和方法的角度予以概述；② 原则往往体现着一定集团的立场和利益，具有一定的政治倾向性；准则是确认和计量会计要素及其价值的标准，具有一定的灵活性和选择性；③ 原则或准则与发布的形式及其强制性程度有一定关系，一般而言，原则的强制约束性较强且不得违背，而准则有时是依靠人们的自觉意识体现其权威性，针对性较强。概括而言，会计原则和会计准则的根本区别在于，会计原则表现为从实践中提炼出来并用于指导会计实践的基本原则或理论，会计准则表现为在这些基本原则或理论的基础上用于指导会计工作具体实践的质量标准。

值得提及的是，美国注册公共会计师协会（AICPA，American Institute of Certified Public Accountants，原称美国会计师协会）在20 世纪70 年代以前公布的文献中多采用“Accounting Principles（会计原则）”一词，1973年起已由“Rules（准则）”替代“Principles（原则）”一词了。美国改用“会计准则”，主要有两个原因：一是会计原则的内容越来越具体，往往涉及到具体的方法和步骤；二是会计准则具有更大的适用性和针对性。另一方面，西方国家所谓的“公认会计原则”，实际上也包括会计程序和方法，原则与准则在实际应用上的含义是基本相同的，均指规范会计实务的准绳。目前国际上采用“会计准则”者居多，以示其不仅是指导会计实务的方针，而且还包括规范性的会计程序和方法。

关于会计准则的内涵，国内外学者尚无统一而确切的定义。概括国内学者的论点，主要有以下五种认识：第一，会计准则是会计实践的经验总结，是指导会计工作的规范；第二，会计准则是组织会计工作的规范，是执行会计职能，完成会计任务和使用会计方法的准绳；第三，会计准则是指对会计对象进行反映和监督所应遵循的若干规则；第四，会计准则是资本市场的一种重要游戏规则，是实现社会资源优化配置的重要依据，是国家社会规范乃至强制性规范的重要组成部分，是政府规范经济秩序和从事国际经济交往的重要手段；第五，会计准则是关于一般通用的会计规则的公共合约，是反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配、为实现财务报告目的而约定的一种会计技术标准，是生成和提供会计信息的重要依据。此外，还有人认为会计准则是政治程序的产物。从以上多种定义看，第一种认识实质上是把会计准则理解为会计理论的同义语。无论是我国还是其他国家，会计理论都是对会计实践的经验总结，因此这种定义并没有指出会计准则的本质特征，容易导致会计基本概念上的混乱。第二种认识是把会计准则当作组织会计工作的依据，这样就扩大了会计准则的外延。从内容上看，它不仅是制订会计制度的依据，而且是设置会计机构和配备会计人员等会计工作组织的依据；从层次上看，它既包括宏观的社会会计准则，又包括微观的企业会计准则，甚至包括管理会计（以加强内部管理为主）准则，这种认识既不符合国际惯例，也脱离了我国实际。第三种认识实质上是把会计准则理解为会计核算的准绳和规则，易于理解，并被会计实务界所接受。第四种认识是在宏观层面上概括了会计准则的性质，揭示了会计准则在社会经济生活和社会资源优化配置中的重要地位和作用，但未能清晰地体现会计的目标及其本质特征。第五种认识实质上是对第三种认识在逻辑上的自然延伸，不仅体现了会计的目标及其本质特征，而且高度概括了会计准则作为“会计技术标准”的作用范围。本研究认为，会计准则在一般意义上就是指会计核算的技术标准和规则，是生成和提供会计信息的重要依据和准则，所以本研究基本同意对会计准则的第三种认识和第五种认识自然延伸的概括，即把会计准则的内涵界定为会计核算工作的依据和规则。理由如下：

（1）从会计准则的内容看。美国会计师协会与证券交易所特别委员会1934年发表的《公司账目审计》中归纳了会计的五条基本原则，都是关于会计核算的具体规定，这五条基本规范为成文会计准则的诞生奠定了基础。从历史演进看，20世纪30年代成立的美国会计程序委员会（Committee on Accounting Procedure，CAP）先后发布的51份《会计研究公报》，以及后来的会计原则委员会（Accounting Principles Board，APB）发布的《意见书》和财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB）发布的百余份会计准则，所有这些文件都是有关会计程序和方法的规范，其他各国会计准则以及国际会计准则的内容也大致如此，它们既不是会计工作的理论依据，也不是对全部会计工作的规范。

（2）从会计学科的发展看。第二次世界大战后，资本主义经济迅速发展，国际、国内市场竞争激烈，严重的通货膨胀和较高的失业率由交替转为并发；资本进一步集中，使公司组织日益多级化和跨国化；科技发展日新月异，促进了企业管理的现代化。在此环境下，单纯依靠企业内部的合理组织是远远不够的，客观上要求会计不仅要向外部提供财务报告，而且要运用先进的管理方法为加强企业内部管理服务，于是在企业会计中分离出专门为企业内部加强管理、提高效益服务的管理会计，这样传统的那部分会计工作便被称为财务会计。而在此之前的会计皆指财务会计活动，因此把会计准则理解为会计核算的依据是符合其最初含义的。

（3）从我国情况看。建国六十年来，特别是1985年《会计法》颁发并实施以来，先后制订和修订了一系列会计规章，已经初步形成了以《会计法》为核心的会计法规体系。这个体系中，除了有关会计业务方面的规章外，还有诸多关于会计人员和会计机构方面的会计法规，后两者并非会计准则所能指导和约束的，因此不能把会计准则理解为一切会计工作的准则和依据，否则必将造成会计法规体系上的混乱。

值得提及的是，财政部王军副部长从便于理解的角度，在三个递进的层面上给出了“什么是会计准则”的描述，认为：会计准则是反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配的会计专业技术标准，是资本市场的一种重要游戏规则，是国家经济法规的重要组成部分，在国家经济生活甚至国际经济交往中发挥着日益重要的作用。

关于会计准则的性质，主要是给会计准则定位，即说明会计准则的本质是什么。目前的研究认为，会计准则的内容十分丰富，从不同的角度可以有不同的概括。“从会计准则的形成和实际应用看，可以把会计准则看作是一种行政规范，属于《会计法》所指的国家同一会计制度的一个重要组成；从会计准则所达到的经济后果看，会计准则实际上是一种分配标准，它所要解决的是资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润的确认、计量、记录和报告，执行社会总产品的确认职能和分配职能”，进而认为，这已为我国财务会计实践所证实。