1.1.2 会计准则的渊源

穷事物之始，索事物之源，进而探求其发展规律，这是研究社会经济问题的基本思路和重要方法。会计准则问题的研究亦应如此。探究会计准则之渊源，是会计理论研究的重要课题，对于深刻地认识会计准则的本质，提高人们对制订会计准则必要性的认识，都具有十分重要的意义。

1.复式簿记方法的产生，促进了会计理论研究的兴起，为会计准则的产生创造了前提条件

会计是适应社会生产的发展和管理的需要而产生的，最初只是“生产取能的附带部分”，当社会生产力发展到一定水平，出现了社会分工和剩余产品后，会计便逐渐地从生产职能中分离出来而成为独立的职能。但在一个相当长的历史时期内，会计的发展是十分缓慢的。从11 世纪末到13世纪后期的十字军东征，提供了意大利城市和东方之间贸易发展的动力，刺激了沿海国家的海运、商业和贸易。发达的海上贸易引发了银钱业的货币兑换业务、存放款业务和转账结算业务。随着贸易的不断发展，财富越来越集中于意大利城市，个体经营也大部分被代理商和合伙所取代，不仅使会计实务在商业和银行业中迅速发展，而且使西欧一些城市在抗拒、摆脱中世纪封建势力的统治中开始出现了资本主义经济关系的萌芽，从而为复式簿记的产生创造了一定的经济条件。此外，书写技术、算术的发展和作为统一计量尺度的货币的广泛使用，为复式簿记的产生创造了更为基本的前提条件。进入15世纪，随着意大利商业贸易和银行组织的发展，复式簿记方法正式诞生。复式簿记的产生备受各界著名人士的赞誉。德国诗人、文学家、哲学家歌德（Goethe）形容复式簿记是“人类智慧的绝妙创造，每个精明的商人从事经营活动都必须利用它”；数学家凯利（Cayley）认为，复式簿记原理“像欧几里得的比率理论一样，是绝对完善的”；经济史学家松巴特（Sombart）评价说，“创造复式簿记的精神，也就是创造伽利略和牛顿系统的精神”；日本会计学家黑泽清则更为明确地指出，“在复式簿记出现以前，世界上不存在所谓‘资本’的概念。或者说，倘若没有复式记簿，就没有资本的出现。与此同时，复式簿记还创造出资本主义‘企业’的概念”。复式簿记的伟大意义不仅标志着会计实务的重大进步，而且促进了会计理论研究的兴起。在此之后，人们开始了对这门学科的理论研究和评论，一系列会计著作也相继出版问世。如果没有复式簿记所引发的会计理论研究，作为会计理论体系重要组成部分的会计准则就不可能建立。正是在这个意义上，可以认为，文艺复兴时代创造出来的复式簿记方法为近代会计理论与方法的发展奠定了基础，同样也为会计准则的产生创造了前提条件。

但自复式簿记方法产生400余年以后才出现会计准则的历史事实，又使一些学者在研究会计准则渊源问题时往往忽视这一重要前提条件。这种现象的存在既有客观原因，也有主观认识上的问题。从客观上看，自16世纪至18世纪大约300年时间，会计发展处于停滞状态。这一时期，会计主要作为管理企业的一种工具，账簿主要由业主个人掌管和使用，其目的在于向业主及时提供有关资产和负债的信息，并不要求向外界提供会计报告；同时，当时会计核算的内容一直是个体或合伙经营的商业业务，并不需要复杂的会计技术。尽管有的商人也编制一定时期合伙经营损益情况的会计报告，但并不是定期编制，包括的内容也很不完整。在这种情况下，会计准则的迫切性并不明显，当客观上需要会计准则时，其产生并非一蹴而就，而是以复式簿记引发的会计理论研究为前提条件。从主观认识上看，会计理论研究的兴起只是会计准则产生的前提条件，如果离开这个前提，尽管会计实务中需要，会计准则也不会产生。因为会计理论和会计实务不可分割，任何一方都不能独立成立。因此，研究会计准则渊源问题，不仅要研究其产生的背景和动因，而且要重视前提条件的研究，只有这样，才能在历史的框架内予以全方位的界定。

2.股份有限公司的出现，只是为会计准则的产生创造了良好的外部环境

有的学者认为，股份公司的兴起、资本市场的出现导致了会计准则的产生。本研究认为，这种认识有失偏颇。从历史上看，早在12世纪初，意大利就已经出现了独资企业和合伙企业，到14～15世纪，这些企业在官方注册经营工商业。15世纪末，地理上的大发现使世界贸易大为改观，西班牙、葡萄牙、荷兰、英国作为海外贸易国异军突起，竞争日趋激烈。16 世纪，随着美洲大陆的发现和新航线的开拓，国际贸易也逐渐由地中海延伸到大西洋及东亚地区。由于海外贸易需远渡重洋，被认为是风险事业，远非少数独资或合伙企业所能经营的，为减少海外殖民掠夺的风险，1600年英国设立了东印度公司，1602 年荷兰也以特许状组建了相关公司。在此之前欧洲已经出现了一批海外贸易公司，如英国的阿非利加公司、哈德逊公司等。这些海外贸易公司虽然不是现代意义上的股份公司，但它们已由政府特许，选举董事，公司股票公开在证券市场上出售，因而已经具备了现代股份有限公司的某些特征。马克思把这些享有合法垄断权的公司称为“现代股份公司的先躯”。19世纪20～60年代，随着欧美国家的工业革命，资本主义生产方式发生了巨大变革，工业生产从工场手工业向工厂制过渡，企业规模不断扩大，股份有限公司迅速发展起来。例如，英国在1824年设立了200余家公司，1834至1836年又相继成立了300余家，1844至1868年的25年间已设立11000 余家公司。到19 世纪后期，股份有限公司在西方资本主义国家已广为流行，成为当时资本主义企业的主要组织形式。19 世纪股份有限公司迅速发展，一方面扩大了会计的服务对象，由过去只服务于个别企业转变为通过企业会计师的活动为所有的相关企业服务；另一方面，会计的内容也获得了相应的发展，不仅从事记账、算账，而且要编制会计报告及进行资产评估等，以满足为数众多的股东和所有与企业有利害关系的外部集团对企业财产状况和经营成果等信息的需求，同时要求对企业提供的会计报告进行审查。所有这些，虽然造就了一批财务审计专家，使职业会计师组织在19世纪兴盛起来，但会计准则并没有在这个时期产生，而且至少要晚于现代股份有限公司70～80 年。因此可以认为，股份有限公司的出现只是为会计准则的产生创造了良好的外部环境，或者说，由于所有权与经营权的分离、筹资渠道的外部化，客观上呼唤着会计准则的产生，但不能简单地认为股份有限公司的出现导致了会计准则的产生。

资本市场的出现也不是导致会计准则产生的根本动因。纵观西方国家资本市场产生和发展的历史可以看出，继海外贸易公司之后，股份有限公司首先在金融业发展起来，资本市场便相伴而生。资本市场首先形成于英国，这是资本主义最早发达于英国的必然结果。1773年英国伦敦便产生了证券交易所的雏形，1775年伦敦汇划所的创立成为各银行间票据清算的中心，1801年伦敦证券交易所正式成立。在此之前，类似于资本市场的证券交易所和业务已经大量存在，并且在资本主义商品货币经济中发挥了重要作用。在这种情况下，投资者也要判断某种证券的获利能力和财务风险，以便做出正确的投资决策；而企业上市证券时，为达到筹资之目的，除精心编制会计报告外，也必须聘请职业会计（审计）师对会计报告及其有关情况进行审查。但历史已经表明，在资本市场产生100余年的时间里，并没有所谓的“会计准则”，而且会计准则也不是首先诞生于当时资本市场较为发达的英国（20世纪后美国资本市场较为发达）。由此可以说明，资本市场的出现同样只是为会计准则的产生创造了良好的外部环境，先于会计准则140年左右。股份有限公司、资本市场的出现与会计准则的产生在时间上存在如此巨大的差距，说明它们对会计准则的产生并不起决定性作用。在研究会计准则的渊源问题时必须尊重这一历史事实，不能简单地就事论事。

3.会计报告（资料）真实性的公证直接导致了会计准则的产生

会计准则最早出现于美国。相对于欧洲国家来说，美国是后起的资本主义国家。在独立战争（1775至1783年）开始时，美国还没有股份公司。1790年美国股份有限公司最早在银行中产生，以后也多在银行保险业和交通运输业中发展，1812至1814年英美战争后，美国开始了工业革命，组织了交通运输有限公司，随着铁路建设和新机器、新技术的广泛应用，工业股份公司迅速发展，规模也不断扩大，1900年，美国各种工业股份有限公司已达38770家。“1909年，AICPA（美国会计师协会）任命了一个会计名词特别委员会，试图进行会计实务规范化的尝试。1915年，FTC（Federal Trade Commission，美国联邦政府贸易委员会）副主席提出了为全国主要企业制订统一会计制度的建议。当时企业的外部资本主要来自银行贷款，银行为保护自身利益，需要掌握企业财务状况和偿债能力，并要求企业提供较为准确、可比的会计信息”，但此时也并未真正形成会计准则。这一史实进一步说明股份公司的发展不是会计准则产生的根本动因，即便把会计名词特别委员会的成立和FTC副主席的建议看作是会计准则研究的“萌芽”，也要比现代股份有限公司落后半个世纪左右。

随着资本主义经济的迅速发展，资本主义生产方式的一切矛盾，特别是生产的社会化与资本主义私人占有之间的矛盾日益突出，表现为个别企业生产的有组织性和整个社会生产的无政府状态的尖锐对立，社会各生产部门之比例严重失调，爆发了20世纪20年代末至30年代初期生产相对过剩的资本主义经济危机，不少公司纷纷倒闭，股票和债券大量在证券市场上抛售，许多公司陷入无力偿付债务的窘迫局面。危机过后，一些学者在探讨“大萧条”的原因时，限于其政治立场，不会认识到危机的根本原因在于资本主义制度本身，却把目光转向了这场危机的导火索——1929年美国最大的证券交易所“纽约股票交易所”黑色星期二的突然崩溃，认为“大萧条”应归咎于政府对证券交易的管理不善，企业财务报告反映的资料不充分，致使投资人遭受了巨大的经济损失。

从另一角度看，在资本主义自由化的市场竞争阶段，私人资本为在竞争中获取高额利润，普遍存在着弄虚作假的现象，企业经常改变会计核算的基础，企业与企业之间，同一企业的不同会计年度之间，会计资料缺乏可比性和统一性，致使投资人无法对企业的财务状况和经营成果做出正确的判断，对资本投资失去信心，甚至对会计报告的一些项目提出公开的批评。会计信息的失真，客观上对资本市场的萧条和经济危机的爆发起了推波助澜的作用。在这种情况下，美国政府才开始对自由化的市场经济实施干预和管理，于1933年和1934年相继通过了《证券法》和《证券交易法》，并成立了SEC（Securities&Exchange Commission，证券交易管理委员会），要求股票上市的公司必须向SEC登记，并提供本企业各方面的详细资料，包括经职业会计（审计）师审计的财务报告，各公司必须按其规定的格式、项目、内容编制会计报告。为使各公司和独立会计（审计）师在编制和审计财务报告时有一个规范的统一标准，促使美国会计学界加强了对会计准则问题的专门研究。AIA（American Institute of Accountants，美国会计师协会）于1927至1930年间曾设立与证券交易所协调特别委员会，发表了《财务报表的验证》等文件；1933至1936年间又设立了会计原则发展特别委员会。AAA（American Accounting Association，美国会计学会）也于1936年发表了《公司财务报表的会计原则暂行说明》，对财务报告中最重要的原则进行了探讨。这些成果对会计准则的建立起了十分重要的推动作用。1938年，AIA设立了CAP（会计程序委员会），具体负责制订美国会计准则；1939年，CAP发布了《会计研究公报》第1号，从而使成文性的会计准则正式诞生。尽管当时对会计准则的内容尚不十分清楚，但在CAP存在的20年时间（1938—1959年）随着51份《会计研究公报》的陆续发表而逐渐明确、完善起来。

英国、法国、澳大利亚、加拿大、日本等国家的会计准则都不同年限地晚于美国。

值得提及的是，会计准则不是诞生于股份有限公司和资本市场产生和蓬勃发展之时，而是形成于它们不同程度地“萧条”之后，而且会计准则首先诞生于20世纪20～30年代经济危机损失最惨重的美国，说明会计报告（资料）真实性的公证是会计准则产生的根本动因，如果没有20世纪20年代末至30年代初的经济大危机和资本市场的萧条，政府及公众就不会如此迫切地要求对会计资料真实性的公证。离开这一根本动因，会计准则的产生可能会推迟若干年。