第六节 税收政策

一 德国的税收种类

德国的税收政策包罗万象，先分成两大类，即直接税和间接税。所谓直接税是指应纳税人和纳税人是同一个人，纳税的是其经常性的收入或盈利，如所得税；间接税则是指应纳税人和纳税人不是一个人，如增值税。

德国实行四级分税制（也有人认为是三级分税制）, 联邦、州和乡镇以及欧盟各获得一部分，算上欧盟是四级，不算则是三级（具体情况参见表3-7和图3-10）。

德国的全部税收分五大类：1．联邦、州和乡镇共享税，其中包括增值税、工资税、工商税、估定所得税和公司税；2．联邦和州的共享税，其中包括进口营业税、非估定收益税和减息/清偿税；3．联邦专享税，其中包括能源税、烟草税、团结附加税、咖啡税、烧酒税、矿物油（石油）税、保险税、其他联邦税收和关税；4．各州专享税，其中包括资产税，机动车辆税，啤酒税，地产收入税（属于州的部分），赛马、彩票和体育竞赛税以及其他的州税收；5．乡镇专享税，其中包括地产税A、地产税B以及其他的乡镇税收。

德国的税种很多，而且不断更名和变化。统计时选用的样本名称有时也不同，上述两表就不同。有时用所得税、营业税，有时用工资税、增值税。所得税同工资税有相同之处，也有不同之处。工资税一般可以说成个人所得税，但不能等同所得税，因为还有其他所得税。所得税可以说是税种，工资税可以说是税目。至于增值税与营业税则是两个独立而不能交叉的税种，交增值税时不交营业税，交营业税时不交增值税。凡是销售不动产、提供劳务、转让无形资产的交营业税；凡是销售动产、提供加工修理修配劳务的交增值税。此外，增值税是价外税（价外税是由购买方承担税款，销售方取得的货款包括销售款和税款两部分），营业税是价内税（价内税是由销售方承担税款，销售方取得的货款就是其销售款，而税款包含在销售款中并从中扣除）。所以在计算增值税时应当先将含税收入换算成不含税收入，即计算增值税的收入应当为不含税的收入，而营业税则是直接用收入乘以税率即可。收益税是指以所得额、收益额为课税对象的税种。它同所得税不同，所得税是以纯收益额为征税对象的税收体系，其中纯收益额是总收入扣除成本、费用以及损失后的余额。

德国各类税种的收入额度差别很大。其中收入最大的是所得税、增值税和营业税，尤其是所得税，占德国全部税收总额的35%左右，因而在历次税收改革中都处于关键地位。

纳税人应向其所在地主管税务机关缴纳税费。如纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定，由此得名“估定所得税”或“非估定收益税”。

二 所得税

核算所得税是一项十分复杂的工作，首先必须弄清收入的各个种类。德国分七大类征收所得税，即农林业、工商企业、独立劳动、非独立劳动、租赁、资产以及其他收入（参见表3-8）。

在核算所得税时要界定一切应当扣除的开支，如下所示。

（1）为获得该收入而付出的费用，如广告费等；

（2）特殊支出，如税务咨询费、已支付的教会费、预防费和捐献等；

（3）非寻常负担，系指超出了一般界限的私人生活支出。

德国对所得税采取累进制的征收方法，即收入越高，纳税的税率越高。按2016年的规定，分为五个大区：一、免税区（Grundfreibetrag），凡年收入在8652欧元以下的单身者或17304欧元以下的已婚者可以免缴所得税。二、第一累进区（Progressionszone 1），进入这一区的是超过上述收入的人，即8652欧元及以上的单身者或17304欧元及以上的已婚者，其超出部分最低按14%缴纳所得税，这也就是所谓起征税率。单身者每增1000欧元收入，提高两个百分点的税率，已婚者每增1000欧元收入，提高一个百分点的税率。如收入提高到13669欧元及以上的单身者或27338欧元及以上的已婚者，要按24%缴纳所得税。三、第二累进区（Progressionszone 2），进入这一区的人单身收入最低为13670欧元，最高为53665欧元。已婚者最低为27340欧元，最高为107330欧元。最低者应纳税24%，最高者应纳税42%。单身者收入每增长1000欧元，提高0.46%的税率，已婚者收入每增长1000欧元，提高0.23%的税率。四、第一比例区（Proportionalzone 1），进入这一区的是年收入在53666欧元以上的单身者或收入在107332欧元以上的已婚者，他们应缴42%的所得税。每增加1000欧元的收入，应多缴420欧元的所得税。五、第二比例区（Proportionalzone 2），收入在254477欧元以上的单身者或收入在508894欧元以上的已婚者应缴纳45%的所得税。收入每增长1000欧元，应多缴450欧元的所得税。

德国的所得税率最高曾经达到56%。红绿联盟政府上台后决定将当时53%的最高税率降为51%, 2002年已降至48.5%，后又降至42%；大联合政府上台后于2007年将其提高至45%，称之为富人税，税收收入用在文教事业上。

征收所得税中的主要问题如下。

（1）实行所得税的累进制使很多本来希望利用空余时间增加收入的人放弃了初衷，或成影子经济；

（2）出现所谓的“冷累进”，由于所得税税率并不考虑通货膨胀率，因此不管起征税率如何调整，都意味着税率在实际提高，尽管表面看来并无变化；

（3）德国的所得税制十分复杂，因而很难达到应有的透明度。

三 增值税

增值税是以企业所生产的商品或服务的市场增值额为课税对象的一种税收。它作为销售税的变种是在20世纪20年代首次在世界上出现的。由于只对增值而不是对全部收入征税，增值税避免了许多形式的销售税所具有的多阶段征税的特点，即消除了在销售的中间环节和最终环节对同样的收入重复征税。在开放经济中，增值税既可以对生产征收，也可以对消费征收。所有国内消费的商品按统一税率征税，而出口品则不征税，即要退税。由于增值税是在国内销售流通中不断增值产生的税种，因此出口中都应减去，一个外国消费者在其住在国所购买的商品一旦携带出国便可以退税。规定退税这一点是为了促进本国商品的出口。

在德国，增值税是仅次于所得税的税种，属间接税，它同矿物油税、烟草税、咖啡税和啤酒税这些特殊消费税不同属一般消费税，是营业税的一种特殊形式，也就是所谓的净营业税，因为每个企业只需缴纳它所增值的这一部分营业额的税。从供货开始一直要征收到卖到消费者手中为止。于是，纳税人便是最终消费者。企业、公司都不增加负担，自然也不增加成本。例如，德国的某家公司生产衬衫，当它买进衣料时要向国家缴纳营业税；批发商向零售商供应该衬衫时，或是零售商向顾客供应该衬衫时同样要缴税，顾客也同样要缴税，于是衬衫就增值，就涨价。需要突出强调的是，各公司、批发商和零售商都可以向财政局退回所交的增值税，而顾客却不能退税。这就意味着，作为最终消费者的顾客承担着全部增值税的费用。增值税从引进以来其内涵和税率一直在变化（见表3-9）。

德国商品和服务的增值税税率分为三档，即正规税率、减税税率和免税。1968年引进增值税时，减税税率的商品和服务共计为54种，主要包括食品、农产品、活的动物、（非广告的）书刊、图片、卡片、乐谱、出版物、某些文物、收藏物、客运短途车票以及有利于公益的商品和服务等；免征增值税的有赁金、医疗服务、冷房租（指不包括暖气等费用的房租）、银行开户费、音乐会及展览会的支出等。增值税税额会在购货收据上标明。

从1998年4月1日开始德国的增值税率为16%, 2007年1月1日开始默克尔政府将其提到19%。这一决定一出台便在德国社会引起了轩然大波，各类不同阶层均有人士群起而攻之，经济学家海宁（Dietmar Henning）斥之为“对人民的宣战”, 有的经济学家则批评这一举措是“我们共和国历史上最大的增税计划”，自民党主席韦斯特韦勒（Guido Westerwelle）则将其称为“经济界的毒药”。

其实，提高增值税税率有利有弊。默克尔政府在决定提高增值税率时是充分权衡了这样做的利弊的，所以同时决定减低失业保险费。特别是考虑到德国的增值税税率本来就偏低，在欧盟各国中按税率高低排在倒数第3位，提到19%后也只居倒数第9位，列中游，较容易被大众接受。具体情况参见图3-11。

提高增值税有利之处如下。

（1）增加国库收入。仅提高增值税税率一项，2007年联邦政府就多收入了227.5亿欧元，这就大大推进了大联合政府整固财政的步伐，也帮助联邦财政在统一之后首次达到收支均衡。国库则将这227.5亿欧元中的1/3用来削减工资附加费，1/3用来整固联邦财政，1/3用来整固各州财政。

（2）不会提高出口价格，也不会影响出口，更不会导致欧洲央行增息，从而影响欧盟经济的复苏。

提高增值税的弊端亦如下。

（1）会提高通货膨胀率，有碍景气状况的改善。早在提高增值税税率决定前，学者们就纷纷预测，物价会上涨。他们认为，把增值税从16%提高到19%意味着增税达18.75%。根据估算，在同样的条件下，价格应该上升近2.6%，企业主损失利润应为2.2%。尤其值得注意的是，不少商店会提前涨价，如烟草制品、卫生用品、服装都会提前涨价，有的则会减质减量，缺斤少两。

（2）增值税不考虑个人的能力和贡献。这种表面上的公正却掩盖着事实上的不公正，特别对领取养老金者和失业者这样的弱势群体不利，因为他们并不能享受与此相连的降低失业保险费的好处，却要多交增值税。

（3）增值税的提高改变了人们的储蓄行为。被调查者中储蓄行为不变的近50%, 40%准备改变储蓄行为，减少储蓄的占16.5%，增加储蓄的占15.4%, 7.5%考虑通过储蓄来补偿增值税提高后增加的支出，1/5的女性和1/10的男性希望多储蓄。

增值税由于自身的特点，因此允许退税。这是外国人要特别注意之处。

如今所有欧盟成员国都已进入统一大市场，它们全部都执行增值税制度，因而很容易理解和执行住在国的增值税规定。而非欧盟成员国的外国人就比较麻烦，必须弄清德国的增值税制度，否则亏了钱不算，还会被说成税盲。非欧盟成员国的外国人除应弄清这一部分的各点之外还应注意下列问题。

对进出口商品来说，德国的增值税是落在消费上，也就是落在目的国上。于是所有在德国购买的商品一运送或携带出国便可以退税。退税的手续既可以在出口海关办理，也可以在德国驻该国的使领馆内办理。所不同的是，在出口海关办理的退税率略低于在使领馆办理时的退税率，但比使领馆办理要及时和方便。

非欧盟国家的外国人在德国购物时，绝大多数商场都可为其办理免税手续。一般来说，外国人可以通过店内是否标有蓝白色免税标牌“Tax Free Shopping”（免税购物）来辨识该家商店能否办理免税手续。各商家也都将拥有这个标牌视为荣耀。

是否免税要看购置商品的额度。只有当顾客购买增值税税率为19%的商品总额超过25欧元，或购买增值税税率为7%的商品总额为50欧元时，才可以享受免税待遇。顾客在免税商店可以得到一份绿色的免税单（Ausfuhrund Abnehmerbescheinigung für Umsatzsteuerzwecke）。在出关之前，将所购物品向海关人员出示，海关在免税单上盖章，顾客再把盖过章的税单寄回商家，便可获得规定的增值税退税额度。但这种方式因为取款比较麻烦（须在欧洲有账户或委托友人领取），一般顾客采取的是退税公司提供的服务，这种方式返税很方便（机场提现或汇入信用卡），但必须付给退税公司手续费而得不到全额退税。不同公司收取的手续费幅度也不一样。以遍布德国各大商家的全球最大退税公司（Global Refund）为例，其提供的增值税返还额度为购物金额的8%到12%，一般情况在10%左右。目前25欧元购物金额通过他们可退3欧元税。此外，顾客也可在世界上任何一个退税点得到以现金方式返回的增值税。

四 生态税

生态税是德国的一个综合税种，涉及石油、煤气等动力能源税，但历史上早就有之。1920年英国的国民经济学家庇古（Arthur Cecil Pigou）早就提出了这一倡议，因此生态税也被称为庇古税。

随着世界的发展，人们已经日益认识到，征收生态税是合理的，因为许多商品的产出都是伴随着生态污染的，特别是能源商品。根据同样的道理，人们在确定生态税时就必须考虑这一税率能否达到减少或治理环境污染的目的。

德国从1999年和2000年开始提高生态税，把每公升燃料用矿物油（石油）税提高6芬尼，每公升燃油税提高4芬尼，每千瓦小时的煤气税提高0.32芬尼，每千瓦小时的电税提高2芬尼。以后每公升燃油税和每千瓦小时电税每年增加0.5芬尼，直至2003年。

在德国设立生态税时人们是从“双利”出发的，那就是说，一方面人们试图通过征收生态税来保护环境，另一方面又用这部分收入来补贴养老金保险费。

五 企业税、公司税

企业税实际是企业所缴纳各类税种的综合，过去含财产税、营业资本税、营业收益税、公司税、团结附加税。从1998年起企业税则包括公司税、营业税和团结附加税，而企业税只适用于资合公司（Kapitalgesellschaften，即股份公司和有限责任公司等），不适用于人合公司（Personengesellschaften，即合伙公司、无限公司和两合公司等），适用人合公司的是所得税（详细内容请看本书第六章第十一节）。

六 利息税、资本收益税

德国的资产收入是要纳税的。所谓资本收益税就是利息税的一种形式，也是所得税的一种征收形式。这种税是在银行支付资本收益时直接向财政部门缴纳的。1999年资本收益税额在利润部分为25%，例如股票的红利；在固定利息的有价证券利息部分和定期存款、储蓄存款等的常规利息部分均为30%。

根据储户免税额的规定，资本年收入低于一定的数额便可以免税。从2000年1月1日开始该数额已经降低：单身者从6000马克减为3000马克，目前为810欧元。已婚者则从12000马克减为6000马克，目前为1620欧元。如果储户向银行开具免税声明，储户便可以让银行在其资本收入低于规定数额时免交源头税（Quellenbesteuerung），即资本收益税或清偿税。

资本收益税是一种所得税的预付形式。每个需要纳税的人如其利息和红利收入超过了规定的额度都需要在其所得税中申报。如其个人税率超过资本收益税税率，他必须补缴；如其个人税率低于资本收益税税率，他可以获得退款。这就叫利息税的扣除余额（Zinsabschlag）。例如有位纳税人利息收入应为100欧元，付息者按规定支付给他70欧元，同时将应缴纳的利息税30欧元交付给财政部门，该人实际获得70欧元的利息。在他申报所得税后，个人所得税税率定为20%，他的利息收入应纳税款项为100欧元，最终确定的纳税额当然为20欧元，低于已缴的30欧元，于是他可以获得10欧元的退款。

征收资本收益税带来了很多矛盾，因为资本的流通是自由的，而且很多人都对征收资本收益税，特别是对其如此之高的额度不满，在德国的国内和国外都导致了巨额的偷逃税案件。于是改革方案纷纷出台，有人提出干脆废除资本收益税；有人认为，可以只交源头税等。现在欧盟和经合组织正在研究如何解决这一问题，因为在这方面的偷逃税款的问题日益严重，他们希望各国要在这一领域加强合作，以应对日益猖獗的资本收益的偷逃税款现象。

过去在德国资合企业股东红利也要折算成所得税，而且要全额折算。而欧洲其他各国大都是半额折算，于是资合企业股东们便叫苦不迭，一再要求当局改成半额折算。红绿联盟政府上台后决定改革资合企业股东红利折算所得税的方法，将过去全额折算制改成半额折算制。过去是将所得红利全额按累进制缴纳所得税，现在则改成了半额折算。人合公司同样按此比例减税，而且其营业税也可折算成所得税。此外，对出售企业股票的纳税规定也作了修改，从2001年起出售企业股票也不再纳税。

七 团结附加税

所谓团结附加税是在德国统一后为了支援新州的建设新设立的税种。德国统一时联邦政府由于对原民德的经济困难和新州经济转轨所需资金严重估计不足，做出承诺，保证不提高税收。然而一年的事实已经让它感到国库羞涩，于是不得不一改初衷，宣布1991/1992年度提高消费税一年，并同时征收团结附加税。该税原计划为临时税收，1993年曾一度废止，1995年又恢复，规定从1995年1月1日起无限期地征收团结附加税，将工资税和所得税税率提高7.5%，只有年毛收入不足19819马克的未婚者或不足37207马克的已婚者不必缴纳，同时提高财产税和保险税。这样联邦可以增加310亿马克的收入，以利提高对新州的资助；1998年因老州公民反应强烈，团结附加税税率从7.5%降为5.5%，但至少要交到2019年。

八 税收改革

德国人，其中包括经济学家、政治家和一般老百姓都认为，德国的税制过于复杂、不透明、对经济增长不利，也不公正，因此必须改革。尽管世界上没有最佳税制，但历届联邦政府还是在这上面做了不少文章。他们的改革思路大致如下。

（1）实行人头税制，每个公民不论个人情况和收入如何，都缴同样的税额。这样做简便易行，可以大大减少征税的费用，纳税人可以避免本人福利受到不必要的损害。但谁都看得出，这种不顾个人收入和个人情况的征税方法是不公正的，自然也是不可取的。

（2）拓宽所得税的核算基础，降低税率。所谓拓宽核算基础就是要减少所得税的例外规定，为降低税率创造前提。降低税率是保护民众福利、降低征税费用的好手段，因为税前和税后价格差收窄了。

（3）引进消费税。税收改革不一定拘泥于对旧税制的改革，也可以换一个新税制。例如可以用消费税或叫支出税来代替收入作为纳税的基础。这样做就可以避免在当今消费和未来消费决策中的困难，因为无须再缴纳利息税了。另外由于储蓄不再受到歧视，人们会大量储蓄，这样一来消费税便会大大推动整个经济的储蓄和投资活动，从而提高增长。另外消费税是终身平均而公正支付的，不像所得税那样会大起大落。这一点从那些体育明星身上尤其可以得到验证。这些人在他们人生很短时间里收入非常之高，因此纳税也非常之高。然而这些收入是要管他们的终身消费的。如果采取消费税的办法，就可以避免短时期里高额征税，而是实行终身低额征税。消费税同所得税一样是直接税，因此完全不同于增值税，是可以考虑到纳税人的收入和其他情况的，也是完全可以统计出来的，而且同样能实行累进制。

当前德国要求对现有税制进行改革的呼声日益高涨，这种压力主要来自三个方面。一是来自联邦宪法法院，它正在迫使立法人尽快进行广泛的税制改革，因为目前在纳税问题上所发生的事件日益挑战着宪法的规定；二是税制涉及区位竞争问题，当前世界进入全球化时代，区位的竞争日益剧烈，德国在这场竞争中正面临重大的考验和挑战，只有拥有一个最佳的税制，德国方能取得主动，才能在激烈的国际竞争中胜出；三是德国的税制过于复杂，很不透明，一般平民百姓很难弄得清楚，一个个都成了“税盲”，既难以操作，更难以维权，平添了大量的纠纷，增加了无数毫无必要的矛盾和冲突，因而必须改革。