第三节 出口货物退税与免税

企业出口货物以不含税价格参与国际市场竞争是国际上的通行做法，货物出口国对出口货物予以退税已为国际上各进口国所普遍接受。我国则根据本国的实际情况，对出口货物实行出口退税与免税相结合的政策。

为了规范出口货物退（免）税的操作，1994年，国家税务总局制定实施了《出口货物退（免）税管理办法》。1995年，针对国务院两次决定降低出口退税率，又相应颁发了《出口货物退（免）税若干问题的规定》，以后不断地颁布降税率的规定，直至2003年下半年，我国又颁布了有关降低出口退税率的规定。

一、我国的出口货物退税与免税基本政策

根据出口企业的不同形式和出口货物的不同种类，我国的出口货物税收政策分为以下三种形式：

（一）出口免税并退税

出口免税是指对出口货物在出口环节不征增值税、消费税，把货物出口环节与出口前的销售环节均同样视为一个征税环节。出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还（对某些出口额小于总销售额50%的企业则采取按进项税额抵扣的办法）。

此项政策的实施范围包括：有出口经营权的内资生产企业和1993年12月31日以后批准设立的外商投资企业自产货物的自营出口或委托代理出口、外贸企业收购货物出口或受生产企业、外贸企业委托代理出口货物、某些专门从事对外承包工程、对外修理修配、对外投资等项目的特定企业的货物出口等。

（二）出口免税不退税

出口免税与上述政策涵义相同。出口不退税是指适用此项政策的出口货物因在前一个生产、销售环节或进口环节已享受免税待遇，报关出口环节该货物的价格中本身就不含增值税，因此，也就不需要退税。

此项政策的实施范围包括：来料加工复出口的货物、列入免税项目的避孕药品和工具、古旧图书、免税农产品、国家计划内出口的卷烟以及军需用品等。

（三）出口不免税也不退税

出口不免税是指对国家限制或者禁止出口的某些货物的报关出口环节视同内销环节，按现行规定征税。出口不退税是指对这些货物出口不退还报关出口前其所负担的增值税税款。此项政策的实施范围包括：现行税法明确列举限制或者禁止出口的货物，比如天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白银等。

二、出口货物退税与免税的适用范围

（一）免税并退税的出口货物

下列企业出口的货物，除另有规定外，给予免税并退税。

（1）有出口经营权的内资生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。

（2）有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的货物。

（3）生产企业（不包括1993年12月31日前批准设立的外商投资企业）委托外贸企业代理出口的自产货物。

（4）1994年1月1日以后设立的外商投资企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。

（5）下列特定企业（不限于有出口经营权）出口的货物：①对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物。②对外承接修理修配业务的企业用于对外修理修配的货物。③外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物。④企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物。

上述“除另有规定外”是指出口的货物属于税法列举规定的免税货物或限制、禁止出口的货物，上述企业如出口这些货物则不按“免税并退税”政策处理。

需要注意的是，除上述企业出口货物准予退（免）税外，其他非生产性企业委托外贸企业出口的货物不予退（免）税，这是限制一般无进出口经营权的商贸企业从事出口贸易。

（二）免税不退税的出口货物

下列企业出口的货物，除另有规定外，免税，但不予退税。

（1）1993年12月31日前批准设立的外商投资企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。

（2）属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。

（3）外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口，免税但不予退税。但对下列出口货物考虑其占出口比重较大及其生产、采购的特殊因素，特准退税：抽纱、工艺品、香料油、山货、草柳竹藤制品、渔网渔具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊板皮、纸制品。

（4）外贸企业直接购进国家规定的免税货物（包括免税农产品）出口的，免税但不予退税。

上述“除另有规定外”是指上述企业出口的货物如属于税法列举的限制或禁止出口的货物，则不能免税，当然更不能退税。

此外，下列出口货物，免税，但不予退税。

（1）来料加工复出口的货物，即原材料进口环节免税，加工自制的货物出口环节不退税。

（2）避孕药品和用具、古旧图书，内销免税，出口也免税。

（3）有出口卷烟权的企业出口国家出口卷烟计划内的卷烟，在生产环节免征增值税、消费税，出口环节不办理退税。其他非计划内出口的卷烟照章征收增值税和消费税，出口一律不退税。

（4）军品以及军队系统企业出口军需工厂生产或军需部门调拨的货物免税。

（三）不免税也不退税的出口货物

除经批准属于进料加工复出口贸易以外，下列出口货物不免税也不退税。

（1）国家计划外出口的原油。

（2）援外出口货物。

（3）国家禁止出口的货物，包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白银等。

三、出口货物退税的计算

1994年制定实施的《出口货物退（免）税管理办法》，规定了以下两种退税计算办法。

（一）“免、抵、退”办法

出口企业兼营内销和出口货物，且其出口货物不能单独设账核算的，应先对出口的货物免征出口环节增值税，然后对内销货物计算销项税额并扣除当期进项税额后，对未抵扣完的进项税额再用公式计算出口货物的应退税额，这种方法简称为“免、抵、退”办法。免税，是指对上述货物免征本企业生产销售环节的增值税；抵税，是指上述货物应当免征或者退还的所耗用的原材料、零部件等已纳增值税税款，抵顶内销货物应纳的增值税税款；退税，是指上述货物占本企业当期全部货物销售额50%以上的，在一个季度内，由于应当抵顶的增值税税额大于应纳税额而未抵完时，经主管税务机关批准，对未抵完的税额予以退税。

自2002年1月1日起，对生产型出口企业自营和委托出口的货物以及没有进出口经营权的生产企业委托出口的货物全面实行“免、抵、退”税办法，对流通企业以国内收购方式出口的货物，仍实行“先征后退”的办法。

（二）“先征后退”办法

出口企业将出口货物单独设立库存账和销售账记账的，应依据购进出口货物增值税专用发票所列明的进项金额和退税率计算应退税额。对购进的出口货物先缴税，再纳入国家出口退税计划审批后给予退税，这种方法简称为“先征后退”办法。它主要适用于未按“免、抵、退”办法计算退税的其他生产企业和外贸企业。

1995年颁发的《出口货物退（免）税若干问题的规定》，对上述计算方法进行了一定的修改，根据该规定，自1995年7月1日起执行的退税办法如下：

1．按“免、抵、退”办法办理出口退税的，其抵、退税的具体计算步骤如下。

（1）免征出口环节增值税。

（2）按该货物所适用的增值税税率与其所适用的退税率之差乘以出口货物的离岸价格折合人民币的金额，计算出口货物不予抵扣或退税的税额，从当期（是指一个季度内，下同）全部进项税额中剔除，计入产品成本。其计算公式为：

当期不予抵扣或退税的税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（增值税适用税率-出口货物退税率）

（3）用剔除后的进项税额余额，抵减内销货物的销项税额，计算当期应纳税额。其计算公式为：

当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期全部进项税额-当期不予抵扣或退税的税额）-上期未抵扣完的进项税额

（4）若当期（季度末）应纳税额为负数，且该企业出口货物占当期全部货物销售额50%以上，则对当期未抵扣完的进项税额按下列公式计算应退税额：

当出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率≥未抵扣完的进项税额时：

应退税款=未抵扣完的进项税额

当出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率＜未抵扣完的进项税额时：

应退税款=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率

若当期应纳税额为负数，但该企业出口货物占当期全部货物销售额50%以下，则当期未抵扣完的进项税额只能结转下期继续抵扣，不予办理退税。其计算公式为：

结转下期抵扣的进项税款=当期未抵扣完的进项税额-应退税额

【例2—6】武昌电控设备有限公司（有进出口经营权），对自产产品经营出口销售及国内销售。该公司2007年第二季度和第三季度购销业务如下：

（1）2007年第二季度：报关离境出口产品，离岸价格为200万美元，内销产品销售额为2000万元（人民币，下同）；外购原材料等货物，购进额为2800万元，取得的专用发票上注明增值税税款为476万元。

（2）2007年第三零度：报关离境出口产品，离岸价格为320万美元，内销产品销售额为2200万元；外购原材料等货物，购进额为2600万元，取得的专用发票上注明增值税税款为441万元。

上述购销额均为不含税购销额，美元与人民币汇率为1:7.3。根据上述资料，该厂2007年第二、三季度应纳或应退增值税税额分别计算如下：

（1）2007年第二季度：

1）出口环节免税。

2）出口货物不予抵扣或退税的税额=200×7.3×（17%-13%）=58.4（万元）。

3）当季度应纳税额=2000×17%-（476-58.4）=-77.6（万元）。

4）当季度应纳税额为负数，由于出口货物占当期全部货物销售额在50%以下[200×7.3%÷（200×7.3+2000）≈42%]，因此，当季度未抵扣完的进项税额77.6万元结转下期继续抵扣，不予办理退税，当季度也不缴纳增值税。

（2）2007年第三季度：

1）出口环节免税。

2）出口货物不予抵扣或退税的税额=320×7.3×（17%-15%）=46.72（万元）。

3）当季度应纳税额=2200×17%-（442-46.72）-77.6=-98.88（万元）。

4）当季度应纳税额为负数，且出口货物占当期全部货物销售额在50%以上[320× 7.3%÷（320×7.3+2200）≈53.9%]，因此，当季度未抵扣完的进项税额退税98.88万元可计算退税。

5）当320×7.3×15%=350.4（万元）＞98.88万元时，当季度应退税款为98.88万元，当季度不缴纳增值税。

上述“免、抵、退”办法只适用于有进出口经营权的生产企业，不适用于外贸企业和特准退税的企业。

2．小规模纳税人自营和委托加工的货物，一律免征增值税、消费税，其进项税额不予抵扣或退税。

3．对于未按照“免、抵、退”办法办理进出口退税的生产企业（不限于有进出口经营权），1995年7月1日以后报关离境直接出口或委托代理出口的货物，一律先按照增值税税法的规定征税，然后由主管出口退税业务的税务机关在国家出口退税计划内依照规定的退税率审批退税。其纳税和退税的计算公式为：

应期应纳税额=当期内销货物的销项税额+当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×征税税率-当期全部进项税额

当期应退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率

【例2—7】长江玩具厂生产并销售各类电动玩具，2007年5月购入原材料等货物，购进额为600万元，取得的增值税专用发票上注明增值税额为102万元。当月内销玩具，销售额400万元。当月委托某外贸企业出口玩具，离岸价格为60万美元。上述购销额均为不含税购销额，美元与人民币汇率为1:7.3。该厂没有进出口经营权，执行“先征后退”办法办理出口退税。根据上述资料，该厂当月应纳增值税额和应收出口退税额的计算如下：

1）出口货物销项税额=60×7.3×17%=74.46（万元）。

2）内销货物销项税额=400×17%=68（万元）。

3）当月进项税额=600×17%=102（万元）。

4）当月应纳增值税税额=68+74.46-102=40.46（万元）。

5）应收出口退税=60×7.3×11%=48.18（万元）。

4．对有进出口经营权的外贸企业收购货物直接出口或委托其他外贸企业代理出口货物的，应依据购进出口货物所取得的增值税专用发票上列明的进项金额和该货物适用的退税率计算退税。其计算公式为：

应退税额=购进货物的进项金额×退税率

对出口货物库存账和销售账均采用加权平均法核算的企业以按适用不同退税率的货物，分别依下列公式计算应退税额：

应退税额=出口货物数量×加权平均单价×退税率

外贸企业适用上述计算办法，其前提条件是必须做到对出口货物单独设立库存账和销售账，单独核算出口货物的购进金额和进项税额。购进的货物当时不能确定是用于出口或内销的，一律记入出口库存账，内销时必须从出口库存账转入内销库存账，征税机关可凭该批货物的专用发票或退税机关出具的退税证明办理内销货物进项税额的抵扣。

5．对从事对外承包项目、对外承接修理修配业务等前述4类特定企业出口货物，特准退（免）税的计算方法是：按购进货物的增值税专用发票列明的进项金额和规定的退税率计算退税。其计算公式为：

应退税额=购进货物的进项金额×退税率

6．对出口企业从小规模纳税人购进特准退（免）税货物出口的，因小规模纳税人提供的是普通发票，其退税计算公式为：

应退税额=[普通发票所列含税销售额÷（1+征收率6%）]×退税率

7．委托外贸企业代理出口的货物，一律在委托方办理退（免）税。生产企业委托外贸企业代理出口的自产货物和外贸企业委托外贸企业代理出口的货物可给予退（免）税，其他企业委托出口的货物不予退（免）税。

委托方在申请办理退（免）税时，必须提供以下凭证资料：①“代理出口货物证明”；②受托方代理出口的“出口货物报关单（出口退税联）”；③“出口收汇核销单（出口退税专用）”；④代理出口协议副本；⑤“销售账”。

五、出口货物退（免）税的管理

（一）出口货物退（免）税登记管理

出口企业应持对外贸易经济合作部及其授权单位批准其出口经营权的批件和工商营业执照，于批准之日起30日内向所在地主管退税业务的税务机关办理退税登记。未办理退税登记的出口企业，一律不予办理出口货物的退税或免税。出口企业如发生撤并、变更情况，应于批准撤并、变更之日起30日内向所在地主管出口退税业务的税务机关办理注销或变更退税登记手续。

（二）出口货物退（免）税办理程序及应提供的凭证

1．出口企业应设专职或兼职办理出口退税人员，经税务机关培训考试合格后发给《办税员证》。没有《办税员证》的人员，不得办理出口退税业务。企业如更换办税员，应及时通知主管退税业务的税务机关注销《办税员证》。出口企业应在货物报关出口并在财务上作销售处理后，按月填报《出口货物退（免）税申报表》，并提供办理出口退税的有关凭证，先报外经贸主管部门稽核签章后，再报主管出口退税的税务机关申请退税。

2．企业办理出口退税必须提供以下凭证。

（1）购进出口货物的增值税专用发票（税款抵扣联）或普通发票。申请退消费税的企业，还应提供由工厂开具并经税务机关和银行（国库）签章的《税收（出口产品专用）缴款书》（简称“专用税票”）。

（2）出口货物销售明细账。主管出口退税的税务机关必须对销售明细账与销售发票认真核对后予以确认。

（3）盖有海关验讫章的《出口货物报关单（出口退税联）》。《出口货物报关单（出口退税联）》原则上应由企业于申请退税时附送。但对少数出口业务量大、出口口岸分散或距离较远而难以及时收回报关单的企业，经主管出口退税税务机关审核，如果财务制度健全并且从未发生过骗税行为的，可以批准延缓在3个月期限内提供。逾期不能提供的，应扣回已退（免）税款。

（4）出口收汇单证。企业应将出口货物的银行收汇单证按月装订成册并汇总，以备税务机关核对。税务机关每半年应对出口企业已办理退税的出口货物收汇单证清查一次；在年度终了后将企业上一年度退税的出口货物收汇情况进行清算。除按规定可不提供出口收汇单的货物外，凡应当提供出口收汇单而没有提供的，一律扣回已退（免）税款。

下列出口货物可不提供出口收汇单：①易货贸易，补偿贸易出口的货物。②对外承包工程出口的货物。③经省、自治区、直辖市和计划单列市外经贸主管部门批准远期收汇而未逾期的出口货物。④企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物。企业在国内销售货物而收取外汇的，不得计入出口退税的出口收汇数额中。

（三）其他特殊的管理规定

1．外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮的货物，应按月向当地主管出口退税的税务机关报送《出口货物退（免）税申报表》，同时提供购进货物的增值税专用发票、消费税专用税票、外销发票和销售货物发票、外汇收入凭证。外销发票必须列明销售货物名称、数量、销售金额，并经外轮、远洋国轮船长签名方可有效。

2．生产企业承接国外修理修配业务，应在修理修配的货物复出境后，向当地主管出口退税的税务机关报送《出口货物退（免）税申报表》，同时提供已用于修理修配的零部件、原材料等的购货增值税专用发票和货物出库单，修理修配发票、修理修配货物复出境报关单、外汇收入凭证。其应退税额按照零部件、原材料等增值税专用发票和货物出库单计算。

外贸企业承接国外修理修配业务后委托生产企业修理修配的，在修理修配的货物复出境后，应单独填报《出口货物退（免）税申报表》，同时提供生产企业开具的修理修配增值税专用发票，外贸企业开给外方的修理修配发票、修理修配货物复出境报关单、外汇收入凭证，其应退税额按照生产企业修理修配增值税专用发票所列税额计算。

3．对外承包工程公司运出境外用于对外承包工程项目的设备、原材料、施工机械等货物，在货物报关出口后，向主管出口退税的税务机关报送《出口货物退（免）税申报表》，同时提供购进货物的增值税专用发票、出口货物报关单（出口退税联）、对外承包工程合同等资料。

4．企业在国内采购并运往境外作为国外投资的货物，应于货物报关出口后向当地主管出口退税的税务机关报送《出口货物退（免）税申报表》，并提供下列单证及资料：①对外贸易经济合作部及其授权单位批准其在国外投资的文件（影印件）。②在国外办理的企业注册登记副本和有关合同副本。③出口货物的购进增值税专用发票。④出口货物报关单（出口退税联）。

5．出口企业以“来料加工”贸易方式免税进口原材料、零部件后，凭海关核签的来料加工进口货物报关单和来料加工登记手册向主管其出口退税的税务机关办理“来料加工免税证明”，持此证明向主管其征税的税务饥关申报办理免征其加工或委托加工货物及其工缴费的增值税、消费税。货物出口后，出口企业应凭来料加工出口货物报关单和海关已核销的来料加工登记手册、收汇凭证向主管出口退税的税务机关办理核销手续。逾期未核销的，主管出口退税的税务机关将会同海关和主管征税的税务机关及时予以补税和处罚。

6．出口企业以“进料加工”贸易方式减税进口原材料、零部件转售给其他企业加工时，应先填报“进料加工贸易申报表”，报经主管其出口退税的税务机关同意签章后再将此申报表报送主管其征税的税务机关，并据此在开具增值税专用发票时可按规定税率计算注明销售料件税额，主管出口企业征税的税务机关对这部分销售料件的销售发票上所注明的应交税额不计征入库，而由主管退税的税务机关在出口企业办理出口退税时在退税额中扣抵。

进料加工复出口货物按下列公式计算退税：

出口退税=出口货物的应退税额-销售进口料件的应缴税额

销售进口料件的应缴税额=销售进口料件金额×税率-海关已对进口料件的实征增值税税额

外商投资企业以来料加工、进料加工贸易方式加工货物销售给非外商投资企业出口的，不实行上述办法，须按照增值税、消费税的征税规定征收增值税、消费税，出口后按出口退税的有关规定办理退税。

7．有出口卷烟经营权的企业出口国家出口卷烟计划内的卷烟，按下列办法免征增值税、消费税。其他非计划内出口的卷烟照章征收增值税和消费税，出口后一律不退税。

（1）出口企业向卷烟厂购进卷烟用于出口时，应先向主管其出口退税的税务机关申报办理“准予免税购进出口卷烟证明”，然后转交卷烟厂，由卷烟厂据此向主管其征税的税务机关申报办理免税手续。已批准免税的卷烟，卷烟厂必须以不含消费税、增值税的价格销售给出口企业。

（2）主管出口退税的税务机关必须严格按照国家出口卷烟免税计划的数量核签“准予免税购进出口卷烟证明”，国家出口卷烟免税计划以国家税务总局下发的计划为准。年初在出口卷烟免税计划下达之前，各地主管出口退税的税务机关可以按照出口企业上年年初完成的国家出口卷烟免税计划的进度核签“准予免税购进出口卷烟证明”。

（3）主管卷烟厂征税的税务机关必须严格按照“准予免税购进出口卷烟证明”所列品种、规格、数量核准免税。核准免税后，主管征税的税务机关应填写“出口卷烟已免税证明”，并直接寄送主管购货方出口退税的税务机关。

（4）出口企业将免税购进的出口卷烟出口后，凭出口货物报关单（出口退税联）、收汇单、出口发票按月向主管其出口退税的税务机关办理免税核销手续。

8．出口企业委托生产企业加工收回后报关出口的货物，凭购买加工货物的原材料等发票和工缴费发票按规定办理退税。若原材料等属于进料加工贸易已减征进口环节增值税的应扣除已减征税款计算退税。

（四）对保税区、出口监管仓库所存货物出口退税的管理

（1）对非保税区运往保税区的货物不予退（免）税。保税区内企业从区外购进货物时必须向税务机关申报备案增值税专用发票的有关内容，将这部分货物出口后或再出口的，可按规定办理出口退（免）税。

（2）1994年1月1日实行新的出口退税办法后，国内企业报关销售给外商投资企业，外商投资企业以“来料加工”、“进料加工”报关购进的货物，不予退税。

（3）对存入出口监管仓库的货物，在货物实际离境出口后，出境地海关方不予签发出口退税专用报关单并作出口统计。报关出口但实际不离境的，不予办理出口退税，海关不得签发出口退税专用报关单。

（4）以转关运输方式存入出口监管仓库的货物，启运地海关不予签发出口退税专用报关单，出境地海关在验收确认货物入库后，按转关运输的有关规定签发供核销结案用的出口报关单，并按“境内存入保税仓库货物”作单项统计。待货物实际离境后方予签发出口退税专用报关单供出口企业办理出口退税手续，并作出口统计。

（5）存入出口监管仓库的货物，如需提取销售给国内企业及三资企业进行深加工产品复出口的，海关按结转加工的有关规定办理，不予签发出口退税专用报关单，也不作统计。

（五）违章处理

主管出口退税的税务机关应根据当地的实际情况决定对企业办理出口退税的情况组织全面检查或抽查。对有骗取出口退税嫌疑的出口业务，主管出口退税的税务机关可单独立案检查。在检查期间，对该项货物暂停办理退税。已办理退税的，企业应提供补税担保。如果企业不能提供担保，经审批退税的税务机关批准，可书面通知企业开户银行暂停支付相当于应补税款的存款。待结案后，根据实际情况予以处理。

对经营出口货物的企业有下列违章行为之一的，除令其限期纠正外，处以5000元以下罚款：①未按规定办理出口退税登记的。②未按规定建立、使用和保存有关出口退税账簿票证的。③拒绝主管退税的税务机关检查和提供退税资料、凭证的。

由于出口企业过失而造成实际退（免）税额大于应退（免）税额或企业办理来料加工免税手续后逾期未核销的，主管出口退税的税务机关应当令其限期撤回多退或已免征的税款。逾期不缴的，从限期期满之日起，依未缴税款额按日加收2‰的滞纳金。

企业采取伪造、涂改、贿赂或其他非法手段骗取退税的，除按《税收征管法》第44条处罚外，对骗取退税情节严重的企业，可由国家税务总局批准停止其半年以上的出口退税权。在停止退税期间出口和代理出口的货物，一律不予退税。

企业骗取退税数额较大或情节特别严重的，由对外贸易经济合作部撤销其出口经营权。

对为经营出口货物企业非法提供或开具假专用税票或其他假退税凭证的，按其非法所得处以五倍以下罚款。数额较大，情节严重造成企业骗取退税的，应从重处罚或提交司法机关追究刑事责任。