第四节 增值税的会计处理

新增值税制与原税制最根本的差别是在计征方法上由价内税改为价外计征，即以不含增值税的价格作为计税依据，同时实行规范化的凭发货票注明税款进行抵扣的制度，价外计征的增值税要求货物和应税劳务的价款、税款应当分别核算。

一、账户设置

现行增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种，两者计税方法不同，因此其账户设置和会计核算方法也有所不同。

（一）一般纳税人的账户设置

根据现行增值税会计处理的规定，企业应在“应交税金”账户下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个明细账户。

1．“应交税金——应交增值税”明细账户

“应交税金——应交增值税”二级明细账户可使用多栏式明细账页。“应交税金——应交增值税”明细账户的借方发生额，反映企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额、实际已交纳的增值税额、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额和月终转出的当月应交未交的增值税额；贷方发生额，反映企业销售货物或提供应税劳务收取的销项税款、出口企业收到的出口退税以及进项税额转出数和转出多交增值税。贷方期末余额为应交未交的增值税额；如期末余额在借方，则反映企业尚未抵扣的增值税。

为了准确、完整地反映企业应纳增值税的计算、解缴和抵扣等情况，企业应在“应交增值税”明细账户下设置“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。

（1）借方各专栏

“进项税额”：记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的、按规定准予从销项税额中抵扣的增值税额。企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。

“已交税金”：记录企业本月已交纳的增值税额。企业本月已交纳的增值税额用蓝字登记，退回本月多交的增值税额，用红字登记。

“减免税款”：记录企业按税法规定享受直接减免的增值税款。

“出口抵减内销产品应纳税额”：记录企业按规定的退税率计算的出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额。

“转出未交增值税”：记录企业月末将当月发生的应交未交的增值税的转账额，即从“应交增值税”明细账户转入“未交增值税”明细账户贷方的金额。

（2）贷方各专栏

“销项税额”：记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额。企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额，用蓝字登记；销货退回应冲销的销项税额，用红字登记。

“出口退税”：记录企业出口适用零税率的货物，向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款。出口货物退回的增值税额，用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或者退关而补交已退的税款，用红字登记。

“进项税额转出”：记录企业购进货物后改变用途，用于非应税项目，或在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。

“转出多交增值税”：记录企业月末将当月多交的增值税的转账额。月末，企业转出本月多交的增值税额用蓝字登记；收到退回本月多交的增值税额用红字登记。

一般纳税人在不影响其会计核算和会计报表指标汇总，以及对外提供统一会计报表的前提下，也可以将“应交增值税”明细账中各个专栏提升为二级科目进行核算，即在“应交税金”账户下设置“应交税金——进项税额”、“应交税金——已交税金”、“应交税金——减免税额”、“应交税金——出口抵减内销产品应纳税额”、“应交税金——转出多交增值税”，“应交税金——销项税额”、“应交税金——出口退税”、“应交税金——应交增值税”、“应交税金——未交增值税”等十一个明细账户，并可沿用三栏式账户进行核算。

2．“应交税金——未交增值税”明细账户

为了反映一般纳税企业上交增值税款的情况，企业应在“应交税金”账户下设置“未交增值税”明细账户，核算企业月终时转入的应交未交增值税额，或转入多交的增值税额。借方登记月末从“应交税金——应交增值税（转出未交增值税）”专栏转入的当月多交增值税额和当月上交以前月份应交而未交的增值税额；贷方登记月末从“应交税金——应交增值税（转出未交增值税）”专栏转入的当月应交而未交的增值税税额。月末若为借方余额，表示纳税人多交的增值税额；月末若为贷方余额，表示纳税人本月和以前月份应交而未交的增值税额。

在上述会计核算方法下，月份终了，企业应将当月发生的应交未交增值税额自“应交税金——应交增值税”账户转入“未交增值税”明细账户，借记“应交税金——应交增值税（转出未交增值税）”账户，贷记“应交税金——未交增值税”账户；将本月多交的增值税自“应交税金——应交增值税”账户转入“未交增值税”明细账户，借记“应交税金——未交增值税”账户；贷记“应交税金——应交增值税（转出多交增值税）”账户。

应当指出，企业当月上交本月应交的增值税时，仍应借记“应交税金——应交增值税（已交税金）”账户；贷记“银行存款”账户。当月上交上月应交未交的增值税，借记“应交税金——未交增值税”账户；贷记“银行存款”账户。

经过以上的会计核算，“应交税金——应交增值税”明细账户期末若有余额，必在借方反映尚未抵扣的增值税额。

（二）小规模纳税人的账户设置

小规模纳税人的销售收入核算方法与一般纳税人相同，但不得抵扣进项税额，因此，小规模纳税人只需在“应交税金”账户下设置“应交增值税”明细账户进行核算即可。“应交税金——应交增值税”账户的借方发生额，反映实际上交的增值税额；贷方发生额，反映应交的增值税额。期末借方余额，反映多交的增值税额；贷方余额，反映尚未上交或欠交的增值税额。

二、一般纳税人的增值税会计核算

增值税价外税的计征方法决定了一般纳税人会计核算的特点：货物购进时，价税分离，依据所取得的增值税专用发票上注明的价款和增值税款，分别计入货物采购成本和进项税额；货物销售时，价税分离，向购买方收取的不含税价款和增值税款，分别计入销售收入和销项税额。

（一）进项税额的核算

企业国内采购的货物，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户，按照专用发票上记载的应计入采购成本的金额，借记“物资采购”、“原材料”、“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”、“其他业务支出”等账户；按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等账户。购入货物发生的退货，作相反的会计分录。

1．工业企业不同的材料计价方法下进项税额的核算

工业生产企业由于材料的计价方法不同，其增值税进项税额的会计核算方法也有所不同。此外，根据现行税法规定，工业生产企业购进货物，必须在购进货物已验收入库后，才能申报抵扣进项税额。对货物尚未到达企业或尚未验收入库的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。因此，在购进货物取得增值税专用发票但尚未验收入库时，按专用发票上注明的增值税额，借记“待摊费用——待抵扣进项税额”账户（企业也可在“应交增值税”二级账户中增设“待扣税金”明细账户，或增设“待扣税金”总账账户，待材料验收入库后再转至“进项税额”二级账户），按专用发票上记载的应计入采购成本的金额，借记“在途物资”等账户；按应付或实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户。在材料验收入库后，借记“原材料”账户；贷记“在途物资”账户，同时记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户；贷记“待摊费用——待抵扣进项税额”账户。

（1）材料按实际成本进行核算的进项税额。材料按实际成本进行日常会计核算，从材料的收发凭证到明细账和总账均按实际成本计价。由于材料采购业务采用的结算方式不同，使材料入库时间与货款支付时间往往不一致，由此，购入材料的会计核算方法也不尽相同。

1）单料已到，货款已付。企业外购材料已验收入库，并支付货款或开具承兑的商业汇票，同时也收到销货方开来的增值税专用发票的发票联和抵扣联。这时，可根据材料的实际成本直接记账。

【例2—8】珞珈公司（制造业，材料均按实际成本核算，下同）5月份购进甲材料5000千克，取得的专用发票上注明价款200000元，增值税款34000元。巳开出转账支票，材料已验收入库。会计分录为：

2）单到，料未到。对于单据已到，款项已付，但材料尚未验收入库的业务，在实际工作中，一般可暂不处理，待材料入库后再入账。但到会计期末，为了正确反映在途材料和银行存款，应按已到单据入账。

【例2—9】珞珈公司6月份用外埠存款购买乙材料100吨，取得专用发票上注明价款200000元，增值税款34000元。该材料尚未验收入库，7月份验收入库，会计分录为：

6月份支付货款，材料尚未验收入库时：

7月份该材料验收入库时：

3）料到，单未到。对于材料已验收入库，但单据尚未到达，因而款项尚未支付的业务，一般在会计期间内可暂不作会计处理。到期末如果仍未收到有关结算票据，为了正确反映库存材料的实际情况及便于发出材料的计价，可先按合同价或暂估价入账，下月初再用红字冲回，待收到结算凭证并支付货款时，再按上述“单料已到，货款已付”的情况处理。

【例2—10】珞珈公司6月份从B企业购入甲材料10000千克，材料已验收入库，但发票、结算凭证等单据尚未收到，款项尚未支付，暂估价460000元。7月份收到销货方开来的专用发票上注明价款400000元，增值税款68000元。并已开出银行转账支票支付货款。会计分录为：

6月末先按暂估价入账时：

4月初先以红字冲销原入账分录

按实际成本入账时：

支付款项时：

4）材料短缺或毁损。材料在验收入库时，可能会出现短缺或毁损，对此应根据造成短缺或毁损的具体原因，分别不同情况进行处理。因其具体原因不同，损失的承担者不同，故短缺或毁损材料中所含的进项税额的核算办法也不尽相同。

【例2—11】珞珈公司6月份购入甲材料1500千克，单价40元。取得的专用发票上注明价款60000元，增值税款10200元。单据已收到，并已开出银行转账支票付讫款项。月终材料尚未到达。会计分录为：

7月份在甲材料验收入库时，发现短缺40千克，原因待查。会计分录为：

短缺的乙材料40千克，待查明原因后，分别不同情况进行处理。若属于运输途中的合理损耗，应计入材料的实际成本，其进项税额应予以抵扣。材料明细账按实收数量登记，因而提高了入库材料的单位成本；若属于供货单位少发货所致，未作账务处理的，可按实收数量的成本入账，已做账务处理的，应调整存货成本。如果尚来付款，应拒付款项，办理拒付手续。如果已付款，应填赔偿请求单；属于运输部门原因所致，应向其索赔；若属于自然灾害原因所致，应根据有关批准文件，计入营业外支出，同时进项税额不得抵扣，应作进项税额转出；若由保险公司负责理赔，应根据有关批准文件，计入其他应收款，向保险公司索赔。

（2）材料按计划成本进行核算的进项税额。按计划成本计价的材料总分类核算，企业除应设置“原材料”账户外，还应设置“物资采购”、“材料成本差异”账户。日常核算时，收发凭证按材料的计划成本计价，原材料总分类和明细分类账均按计划成本登记，原材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”账户进行核算。上述“原材料”、“物资采购”、“材料成本差异”均为不含税成本。

材料按计划成本计价进行核算时，不论材料是否入库，均需先通过“物资采购”账户进行核算，待材料验收入库后，再转入“原材料”账户，同时结转材料成本差异。但因采购过程中会出现各种不同情况，因而材料购入的账务处理也不尽相同。

1）单料已到，货款已付。

【例2—12】珞珈公司（制造业，材料均按计划成本核算，下同）5月份购入A材料2500千克，取得的专用发票上注明价款100000元，增值税款17000元，开出银行转账支票付讫款项。该批材料已收到并验收入库，计划成本为102500元。会计分录为：

依据发票单据确定采购材料实际成本：

结转入库材料的计划成本及成本差异：

2）预付货款。

【例2—13】珞珈公司7月份开出银行转账支票预付乙企业购买A材料货款100000元。购买的A材料2500千克8月份已收到并验收入库，取得的专用发票上注明价款100000元，增值税款17000元，开出银行转账支票补付余款17000元。该批材料计划成本为102500元。会计分录为：

7月份预付货款时：

8月份购买的材料收到时，依据发票单据确定材料实际成本：

结转入库材料的计划成本与成本差异：

2．商品流通企业购进货物进项税额的核算

根据现行税法规定，商品流通企业（批发、零售）购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物付款后才能申报抵扣进项税额。尚未付款或尚未开出承兑商业汇票的，其进项税额不得作为当期进项税额予以抵扣。为了正确确认每期可抵扣的进项税额，商品流通企业同样可在“待摊费用”账户下增设“待抵扣进项税额”明细账户（也可在“应交增值税”二级账户中增设“待扣税金”明细账户，或增设“待扣税金”总账账户，待付款后再转至“进项税额”二级账户）。

（1）商品批发企业进项税额的核算。商品批发企业增值税进项税额的会计核算，主要涉及“物资采购”、“库存商品”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”等账户。购入商品在货款结算时，按购买价格借记“物资采购”账户，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户；按购买价格与应纳增值税额之和，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等账户。商品验收入库时，借记“库存商品”账户；贷记“物资采购”或“在途商品”账户。商品流通企业发生的进货运费，记入“营业费用”账户。

【例2—14】长江商业批发公司3月份购入甲商品一批，取得的专用发票上注明的价款400000元，增值税款68000元。另支付运杂费2400元（其中运输费2000元，装卸费400元），已取得运费结算单据。商品已验收入库，款项均以银行转账支票付讫。会计分录为：

支付货款时：

支付运杂费时：

商品验收入库时：

【例2—15】长江商业批发公司3月份购入乙商品一批，取得的专用发票上注明的价款200000元，增值税款34000元。商品已验收入库，款项按协议于4月份支付。会计分录为：

商品购入时：

商品验收入库时：

支付货款时：

同时确认可抵扣的进项税额：

（2）商品零售企业进项税额的核算。商品零售企业与商品批发企业一样，也需要设置“物资采购”和“库存商品”账户，但在商品验收入库时账务处理不完全相同。商品零售企业根据售价金额核算、实物负责制的传统做法，在商品验收入库时，按商品的含增值税的售价金额，借记“库存商品”账户；按商品的不含增值税的进价金额，贷记“物资采购”账户，按商品的含税零售价大于不含税进价的金额，贷记“商品进销差价”账户。

商品零售企业也需设置“应交税金——应交增值税（进项税额）”和“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”账户，其计算内容和方法与商品批发企业相同。

【例2—16】长江百货公司3月份购入丙商品一批，取得的专用发票上注明的价款160000元，增值税款27200元。商品已验收入库，款项以银行转账支票付讫。该批商品含税零售价为220000元。会计分录为：

支付货款时：

商品验收入库时：

3．进货退出进项税额的核算

企业购进货物发生退货时，购货方应区别下列两种不同情况进行处理：

（1）购货方未付货款且未做账务处理。这种情况下，购货方只需将发票联和抵扣联退还给销货方即可。既然购货方进货后还未做账务处理，退货时也无需进行账务处理。如果是部分退货，将发票联和抵扣联退还给销贷方后，由销贷方按实际数量重新开具专用发票，购货方也不用对退货进行账务处理，只要按实购数量、金额进行正常的购货账务处理。

（2）购货方已付货款，或者货款未付但已做账务处理。这种情况下，发票联及抵扣联无法退还，购货方必须取得当地主管税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”送交销货方，作为销货方开具红字专用发票的合法依据。购货方根据销货方转来的红字发票联、抵扣联，借记“应收账款”或“银行存款”账户；贷记“应交税金——应交增值税（进项税额）”（实际登账时，应以红字记入借方）、“在途材料”、“物资采购”等账户。

【例2—17】东风公司6月份购进乙材料50吨，取得的专用发票上注明价款200000元，增值税款34000元。材料已验收入库，并开出银行转账支票支付款项。

6月份支付货款，材料验收入库时，会计分录为：

5月份因上述材料存在质量问题退回部分材料，取得当地主管税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”交给销货方，退回货款10000元，增值税款1700元，已收到对方开具的红字专用发票。会计分录为：

收到退货款和红字专用发票时：

4．外购货物支付运费进项税额的核算

企业外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，以及销售货物所支付的运输费用（同时符合两个条件的代垫运费除外），根据运费核算单据所列运费金额和规定的扣除率计算的进项税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户，运费金额扣除按规定计算的进项税额后的数额计入所购货物的成本或相关费用，借记“原材料”、“营业费用”等账户；按应付或实际支付的运费金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户。

【例2—18】珞珈公司8月份以面值为46800元的商业承兑汇票购入A材料1000吨，取得的专用发票上注明价款40000元，增值税款6800元。另收到铁路运输部门开具的该批材料运费单据，运费金额10000元，当即以银行存款付讫。该企业按计划成本核算，该批材料的计划成本为41000元。

先计算出支付运费可抵扣的进项税额=10000×7%=700（元）。

会计分录为：

依据发票单据确定采购材料实际成本：

支付运费时：

结转入库材料计划成本及成本差异：

5．购进免税农业产品进项税额的核算

企业购进免税农业产品，按购入农业产品的买价和规定的扣除率（其中：向农业生产者购买的免税农业产品扣除率为13%，向小规模纳税人购买的农业产品扣除率为10%）计算的进项税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户，买价扣除按规定计算的进项税额后的税额，借记“原材料”、“物资采购”等账户；按应付或实际支付的价款，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户。

【例2—19】某企业直接从林业生产者处收购免税原木20立方米，每立方米收购价为1500元，实际支付给供货方价款27600元，并按规定代扣代缴农业特产税2400元。收购的原木已到达并验收入库。该企业材料计算按实际成本计价。

先计算收购免税农业产品可抵扣的进项税额：（27600+2400）×13%=3900（元）会计分录为：

收购的免税农业产品验收入库时：

代交农业特产税时：

6．收购废旧物资进项税额的核算

制造业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，按废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的收购金额和规定的扣除率计算的进项税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户，按收购金额扣除按规定计算的进项税额后的数额，借记“原材料”，“物资采购”等账户；按应付或实际支付的价款，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户。

【例2—20】东风公司8月从某废旧物资回收站购入废旧物资一批作为原材料使用，取得对方开具的由税务机关监制的普通发票上注明价款16000元，用银行存款付讫，材料已到达并验收入库。该企业材料按实际成本计价。

先计算收购废旧物资可抵扣的进项税额=16000×10%=1600（元）

会计分录为：

收购的废旧物资验收入库时：

7．接受投资转入货物进项税额的核算

企业接受投资转入的货物，按投资方开来的专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户，按确认的投资货物价值（已扣增值税），借记“原材料”等账户；按增值税额与投资货物合计数，贷记“实收资本”账户。

【例2—21】东风公司6月接受某企业投资的甲材料一批，双方确认价值为70200元。对方开出的增值税专用发票上注明价款60000元，增值税款10200元。

会计分录为：

如果对方未开具或无法开具增值税专用发票，仅有普通发票或出库单，企业接受投资中所含的增值税额则不能作为进项税额处理。

8．接受捐赠转入货物进项税额的核算

企业接受捐赠转入的货物，按捐赠方开来的专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户，按确认的捐赠货物价值（已扣增值税），借记“原材料”等账户；按增值税额与捐赠货物价值的合计数，贷记“资本公积”和“递延税款”账户。

【例2—22】东风公司6月接受某企业无偿捐赠的乙材料一批，双方协商确认价值为93600元。对方开出的增值税专用发票上注明价款80000元，增值税款13600元。该企业的企业所得税税率为25%。会计分录为：

若对方未开具或无法开具增值税专用发票，仅有出库单据，则无法确认其进项税额，这种情况下，不能计入进项税额。

9．接受应税劳务进项税额的核算

企业接受加工、修理修配劳务，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户，按专用发票上记载的应计入加工、修理修配等货物成本的金额，借记“劳务成本”、“其他业务支出”，“制造费用”、“委托加工物资”、“管理费用”等账户；按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户。

【例2—23】东风公司8月初发出实际成本为36000元的板材，委托东湖家具厂加工产品包装用木箱，当月加工完毕，全部收回，取得的专用发票上注明加工费12000元，增值税款2040元。另支付往返运杂费1160元（其中运费金额1000元，装卸费160元），已取得运费发票，全都款项已开出银行转账支票付讫。会计分录为：

8月初发出材料时：

支付加工费及增值税时：

支付往返运杂费时：

结转加工木箱成本时：

10．进口货物进项税额的核算

企业进口非固定资产的货物，按海关提供的完税凭证上注明的增值税额，借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”账户，按进口货物应计入采购成本的金额借记“物质采购”、“原材料”等账户；按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户。

【例2—24】东风公司6月进口甲材料一批，海关提供的完税凭证上注明进口价格为1400000元，进口关税为140000元，进口环节增值税额为261800元。另发生运费6000元，已取得运费结算单据。以上货款、税款、运费均以银行存款付讫。进口的甲材料已验收入库，该企业甲材料日常核算按实际成本计价。

先计算准予抵押的进项税额：261800+6000×7%=262220（元）

甲材料采购成本=1400000+140000+（6000-420）=1545580（元）

会计分录为：

11．购进固定资产的核算

我国现行增值税属于生产型增值税，企业购入（包括接受投资、捐赠、分配转入以及进口）固定资产，其专用发票上注明的增值税额应与其价款一并计入固定资产的价值，不再通过“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户核算。外购固定资产支付的运费，也应一并计入固定资产价值，不得计算进项税额抵扣（东北、中西部实行消费型增值税的企业，购进固定资产的增值税可计入进项额抵扣）。

【例2—25】东风公司7月因生产需要购入不需安装机器设备一台，取得的专用发票上注明的价款12000元，增值税款2040元。另支付运费860元，已取得运费结算单据。设备已到达并验收入库，款项尚未支付。会计分录为：

（二）进项税额转出的核算

企业购进货物如果直接用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费，其增值税专用发票上注明的增值税额，应与其价款一并计入所购货物或应税劳务的成本，不得作为进项税额抵扣，借记“固定资产”、“在建工程”、“物资采购”、“应付福利费”等账户；贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。因其进项税额尚未抵扣，故无需作进项税额转出。

【例2—26】东风公司7月份购进一批木材用于正在进行的一项在建工程，取得的专用发票上注明的价款8000元，增值税款1360元，款项以银行存款付讫。会计分录为：

企业购进的货物、在产品、库存商品发生非正常损失，以及购进货物改变用途等原因，其进项税额，应相应转入有关科目，借记“待处理财产损溢”、“在建工程”、“应付福利费”、“主营业务成本”、“其他业务支出”等账户；贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”账户。属于转作待处理财产损失的部分，应与遭受非正常损失的购进货物、在产品、库存商品成本一并处理。

【例2—27】东风公司8月份因发生火灾，毁损A产品一批，其账面实际成本10000元，该产品外购项目（增值税率17%）占产品成本的比重为70%。毁损原材料一批，账面实际成本为8700元，系上个月购入的免税农产品。先计算进项税额转出=10000×70%×17%+8700÷（1-13%）×13%=2490（元）

会计分录为：

（三）销项税额的核算

1．一般销售业务销项税额的核算

企业销售货物或提供应税劳务，按实现的销售收入与按规定收取的增值税额之和，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等账户；按规定收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户，按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户。

根据现行税法规定，销售货物或者应税劳务，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。不同的货款结算方式，纳税义务发生时间的具体规定不同，会计核算方法也有所不同。

（1）直接收款方式销售业务的会计核算。企业采取直接收款方式（如支票、汇兑，银行本票、银行汇票等结算方式）销售货物，不论货物是否发出，均应于收到销售款或者取得索取销售款凭据，并将提货单交给买方的当天，确认销售成立并发生纳税义务。企业应根据销售结算凭证和银行存款进账单，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等账户；按规定收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户，按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户。

【例2—28】东风公司3月采取直接收款方式销售A产品一批，开出的专用发票上注明价款1100000元，增值税款187000元。按协议（由销方付运费）开出银行转账支票支付运费4000元，已收到运费结算单据。货已发出，款项以银行存款收讫。会计分录为：

确认销售成立时：

支付运费时：

（2）托收承付和委托银行收款方式销售业务的会计核算。企业采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，均应于发出货物并办妥托收手续的当天，确认销售成立并发生纳税义务。企业应根据委托收款或托收承付结算凭证和发票，借记“应收账款”账户；贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”、“主营业务收入”等账户。

【例2—29】东风公司4月底采取托收承付结算方式向外地甲企业销售A产品一批，货物已发出，开出的专用发票上注明价款400000元，增值税款68000元。开出银行转账支票代垫运费2400元。根据发货票和铁路运单等，已向银行办妥托收手续。会计分录为：

（3）赊销和分期收款方式销售业务的会计核算。企业采取赊销和分期收款方式销售货物，均应按合同约定的收款日期的当天，确认销售成立并发生纳税义务。企业在发出货物时，按发出货物的实际成本，借记“分期收款发出商品”账户；贷记“库存商品”账户。在合同约定的收款日，按应收款项确认收入和增值税，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等账户；按应确认的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户，按应收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户。

【例2—30】东风公司4月采取分期收款结算方式向乙企业销售A产品一批，实际成本为420000元，不含税售价为600000元，增值税款为102000元。合同约定货款自4月份起连续3个月平均支付。根据合同约定4月底收到第一批款项，已开出相应的专用发票。则4月份会计分录为：

发出货物时：

收取款项、确认收入时：

结转已销产品成本时：

（4）预收货款方式销售业务的会计核算。企业采取预收货款方式销售货物，收款时不能确认销售收入，也没有发生纳税义务，应于货物发出的当天，确认销售成立并发生纳税义务。企业在收到预收款项时，借记“银行存款”账户；贷记“预收账款”账户。在发出货物时，确认收入或补收货款，借记“预收账款”、“银行存款”等账户；贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”等账户。同时结转已销产品成本。

2．销货退回销项税额的核算

企业发生退货时，不论是当月销售发生的退货，还是以前月份销售发生的退货，均应冲减当月的主营业务收入。在收到购货方退回的增值税专用发票或当地税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”，分别不同情况进行处理。

（1）购货方未付货款且未做账务处理，能将原专用发票的发票联和抵扣联退回。销货方在销货退回并收到购货方退回的发票联和抵扣联时，如果属于当月销货的退回，尚未登账，应在退回的发票联、抵扣联及本企业保存的存根联和记账联上加盖“作废”印章，并作废原编制的记账凭证。如果属于以前月份销货的退回，应在退回的发票联，抵扣联上加盖“作废”印章，作为冲销当月主营业务收入和销项税额的原始凭证，借记“主营业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”（实际登账时，应以红字记入贷方），“营业费用”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”等账户；贷记“应收账款”或“银行存款”（预收货款结算方式）、“应付账款”等账户。

【例2—31】东风公司5月销售给某企业的C产品因质量问题在4月全部退回，已收到对方退回的发票联和抵扣联，上面注明价款100000元，增值税款1700元，并交来退货运费1000元的结算单据。已开具红字专用发票交予购货方，则会计分录为：

（2）购货方已付货款，或者货款未付但已做账务处理，发票联及抵扣联无法退还，购货方取得当地主管税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”送交销货方，销货方在销货退回并收到购货方转来的“证明单”时，应根据“证明单”上所列退货数量、价款和增值税额开具红字专用发票，并根据红字发票的“记账联”，冲销当月的主营业务收入和销项税额，其会计分录同上。

3．销售折扣与折让销项税额的核算

（1）销售折扣销项税额的核算。销售折扣在财务会计核算中具体可分为商业折扣和现金折扣两种形式，各自的会计核算方法不尽相同。

1）商业折扣。根据现行税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。由于商业折扣是在实现销售时同时发生的，买卖双方均按扣减折扣额后的价格成交，故此会计上对其不需单独做会计处理。

2）现金折扣。现金折扣发生在销货之后，在购货方实际付款时才能确认折扣额，它是一种财务费用。按现行税法规定，现金折扣不得从销售额中减除，应记入“财务费用”账户。现金折扣的会计核算方法有总价法、净价法两种，我国现行会计制度采用的是总价法。至于现金折扣是按含税售价还是不含税售价计算，可由买卖双方协商确定。

【例2—32】东风公司5月份销售给甲企业A产品一批，不含税价格400000元，增值税款68000元。规定对方付款条件为2/10,1/20, n/30，甲企业已于10日内付款。采用总价法时会计分录为：

销售实现时：

10天内收到甲企业款项时：

（2）销售折让销项税额的核算。销售折让销项税额的会计核算具体应区分以下两种情况分别进行处理。

1）购货方未付货款且未做账务处理，销货方应在收到购货方退回的发票联和抵扣联上加盖“作废”印章。如果属于当月的销售业务，销货方尚未进行账务处理，则只需根据购销双方协商扣除折让后的价款和增值税额重新开具专用发票，并进行账务处理；如果属于以前月份的销售业务，销货方已进行账务处理，则应根据折让后的价款和增值税额重新开具专用发票，按原开具的专用发票的发票联和抵扣联与新开具的专用发票的记账联之间的差额，冲销当月主营业务收入和销项税额，借记“主营业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”等账户；贷记“应收账款”账户（实际做账时，应以红字作相反分录，并用红字记账）。

【例2—33】东风公司6月底采取托收承付结算方式向外地甲企业销售C产品一批，货物已发出，开出的专用发票上注明价款100000元，增值税款17000元，根据发货票已向银行办妥托收手续。因产品质量问题，经协商，汇利公司同意折让20%,7月收到甲企业交来的专用发票的发票联和抵扣联。则会计分录为：

6月发出货物办妥托收手续时：

7月份收到甲企业退回的专用发票时：

按扣除折让后的价款80000元[100000×（1-20%）]和增值税款13600元[17000×（1-20%）]，重新开具专用发票，冲销主营业务收入20000元和增值税销项税额3400元。

2）购货方已付货款，或者货款未付但已做账务处理，发票联及抵扣联无法退还，销货方应根据购货方转来的“进货退出及索取折让证明单”，按折让金额（价款和税款）开具红字专用发票，作为冲销当月主营业务收入和销项税额的凭据。

4．包装物销售、出租及没收押金销项税额的核算

（1）随同产品出售的包装物销项税额的核算。

1）随同产品出售并单独计价的包装物，应按规定计算缴纳增值税。出售时，按应收的包装物全部价款，借记“银行存款”、“应收账款”等账户；按包装物的不含税价款，贷记“其他业务收入”账户，按规定应缴纳的增值税，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户。结转出售包装物的成本时，借记“其他业务支出”账户；贷记“包装物”账户。

【例2—34】东风公司6月销售给某企业带包装物的D产品一批，包装物单独计价，开出的专用发票上注明D产品不含税售价120000元、包装物不含税售价4000元、增值税21080元。该批包装物的实际成本为2800元。货已发出，款项尚未收到。会计分录为：

2）随同产品出售不单独计价的包装物，出售时，按出售产品不含税销售额（内含包装物价款）计算应缴纳的增值税，其账户对应关系，与不附带包装物的一般销售业务相同。结转包装物成本时，借记“营业费用”账户；贷记“包装物”账户。

（2）随同产品出售，出租包装物销项税额的核算。随同产品出售，出租包装物收取的租金，根据现行税法规定，属于价外费用，应并入销售额计算销项税额。

【例2—35】东风公司7月采用银行汇票结算方式销售带包装物的D产品1500件，不含税售价160元/件，包装物500只出租，当月共计收取租金11700元。

先计算销项税额：1500×160×17%+[11700÷（1+17%）]×17%=42500（元）。其会计分录为：

（3）包装物押金销项税额的核算。企业逾期未退还的包装物押金，按规定应交纳的增值税，借记“其他应付款”等账户；贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户。会计核算时，没收的逾期包装物押金应分别以下三种情况进行处理：①没收出租包装物的押金，扣除应交的增值税后的余额记入“其他业务收入”账户。②没收出借包装物的押金，扣除应交的增值税后的余额作冲减“营业费用”账户。③没收随同产品出售的包装物加收的押金，扣除应交的增值税后的余额记入“营业外收入”账户。

【例2—36】东风公司5月采用银行汇票结算方式销售带包装物的E产品500件，不含税售价600元/件，每件收取包装物押金70.20元，包装物成本价为52元/件，约定包装物两个月后退回，但至7月底对方因包装物损毁无法退回。会计分录为：

5月收取货款、确认收入时：

7月份逾期未退还包装物没收押金时：

结转包装物成本时：

5．视同销售货物行为销项税额的核算

视同销售货物行为的会计核算，应区分会计销售与非会计销售两种不同情况。对属于会计销售业务的，应通过“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户核算；对属于非会计销售业务的，不做销售收入处理，只需按成本转账即可。但二者均需按规定视同销售计算缴纳增值税。我国现行增值税法列举了八种行为应视同销售征收增值税，其会计处理方法具体分述如下：

（1）将货物交付他人代销销项税额的核算。企业将货物交付他人代销，应视同销售计算缴纳增值税，其纳税义务发生时间为收到受托方交来的代销清单的当天，委托方根据代销清单开具专用发票给受托方，并进行相应的账务处理。其账务处理方法应视委托代销方式的不同而有所区别：

1）支付手续费代销方式。委托方按发出代销货物的实际成本，借记“委托代销商品”账户。贷记“库存商品”账户。收到代销单位交来的代销清单确认纳税义务时，按应收或实际收到的全部价款，借记“应收账款”、“银行存款”等账户；贷记“主营业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”等账户。同时结转已销产品成本，借记“主营业务成本”账户；贷记“委托代销商品”账户。收到受托方开来的手续费普通发票后，借记“营业费用”账户；贷记“应收账款”、“银行存款”等账户。

【例2—37】东风公司7月份发出A产品300件，实际成本为520元/件，委托同益百货公司代销。代销合同约定：不含税代销单价700元/件，代销手续费按不含税代销单价的6%计算。当月A产品全都销完，7月底收到受托方交来的代销清单和手续费结算发票，并开出增值税专用发票。会计分录为：

发出代销商品时：

收到代销清单确认收入并支付代销手续费时：

结转代销商品成本时：

2）不支付手续费的实物代销方式。委托方不支付代销手续费，而是与委托方协商确定一个交接价，受托方按高于交接价的价格出售，售价与交接价之间的差额，即为受托方的代销毛利。委托方在收到受托方交来的代销清单后，按协议确定的交接价，借记“应收账款”账户；按交接价扣除增值税后的余额和按规定计算的增值税额，分别贷记“主营业务收入”和“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户。

（2）销售代销货物代销税额的核算。企业销售代销商品，无论会计上是否作为销售处理，均应视向销售计算缴纳增值税。受托代销的商品，其所有权不属于受托方。如果受托方受托代销商品的业务规模较大，与本企业自营商品在实物形态上难以划分，为适应会计核算的需要，受托方可设置“受托代销产品”和“代销商品款”账户进行核算，其会计核算方法也应视受托代销方式的不同而有所区别。

1）收取手续费的委托代销方式。按会计制度规定，委托方不核算销售收入，只将代销手续费收入及其应缴纳的营业税，通过“代购代销收入”账户核算。但按税法规定，销售代销货物应视同销售计算缴纳增值税。委托方在收到委托方交来代销商品时，按商品含税售价借记“受托代销商品”账户；贷记“代销商品款”账户。销售代销商品时，若购货方为增值税一般纳税人应为其开具专用发票，并按专用发票上注明的价款和增值税款之和，借记“银行存款”等账户；按不含增值税价款贷记“应付账款”账户，按应收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户。同时按含税售价借记“代销商品款”账户；贷记“受托代销商品”账户，加以注销。在将代销清单送交委托方、计算代销手续费收入和支付代销商品款时，按含税售价借记“应付账款”账户；按计算的代销手续费贷记“其他业务收入”账户，按含税售价扣除代销手续费后的差额贷记“银行存款”等账户。并按规定计算应交的营业税，借记“其他业务收入”账户；贷记“应交税金——应交营业税”账户。在收到委托方开具的专用发票时，按其注明的增值税款借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户；贷记“应付账款”账户。

【例2—38】民意商业批发公司6月发出甲商品（进价3744元/件）100件，委托同益百货公司代销，含税零售价4680元/件，代销手续费按含税代销单价的6%计算，同益公司当月将甲商品全部销售完毕，并向民意公司报送代销清单及手续费结算发票，取得对方开具的增值税专用发票。同益公司会计分录为：

收到代销商品时（按含税零售价）：

代销商品全部售出时：

收到红星公司开具的专用发票时：

结算代销手续费时：

偿还代销商品款时：

2）不收手续费的实物代销方式。受托方收到委托代销商品时，根据代销商品收货单，按接收价借记“受托代销商品”账户（采用售价核算制的企业按含税售价）；按不含税接收价贷记“代销商品款”账户，采用售价核算制的企业还要按售价与接收价的差额贷记“商品进销差价”账户。代销商品支出时，按含税售价借记“银行存款”或“应收账款”等账户；按不含税售价贷记“主营业务收入”账户，按规定收取的增值税款贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户。受托方应定期向委托方开列代销清单，根据代销清单转销受托代销商品成本，按接收价（采用售价核算制的企业按含税售价）借记“主营业务成本”账户；贷记“委托代销商品”账户。同时按接收价借记“代销商品款”账户，贷记“应付账款”账户。收到委托方开来的专用发票时，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户；贷记“主营业务成本”账户。付还代销商品款时，借记“应付账款”账户；贷记“银行存款”账户。采用售价核算制的企业月末还要随同自营商品一并分摊进销差价，借记“商品进销差价”账户；贷记“主营业务成本”账户。

【例2—39】民意商业批发公司7月发出乙商品（进价2340元/件）200件，委托同益百货公司（采用售价核算制）代销，含税零售价3276元/件，双方协商确定含税接收价为2808元/件。同益公司当月将乙商品全都销完，并向民意公司报送代销清单及手续费结算发票，取得对方开具的增值税专用发票。同益公司会计分录为：

收到代销商品时：

代销商品售完时：

结转已销商品销售成本：

月末分摊商品进销差价（进销差价率为20%）：

偿还代销商品款时：

收到民意公司开具的专用发票时增值税款=[2808÷（1+17%）×17%×200]=81600（元）

（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构（不在同一县市）用于销售销项税额的核算。该项视同销售，属于非会计销售行为，不作销售收入处理，只需按成本转账即可，但需按规定计算缴纳增值税（按售价计算）。同时应注意的是，此项规定仅限于不在同一县（市）的相关机构相互间移送用于销售的货物，而不包括相关机构相互间移送原料或半成品等用于生产而非用于销售的货物。

【例2—40】武昌电控设备公司设在湖北省武汉市，在河南省设立一销售分公司进行销售（简称“A公司”），在本省仙桃市设立一电器厂（简称“B厂”），均为增值税一般纳税人，统一核算。总公司生产的货物调拨给A公司销售，5月调拨的甲产品，实际成本640000元，不含税售价704000元，开出专用发票。B厂生产的乙产品给总公司用于生产甲产品，7月调拨的乙产品，实际成本300000元，不含税售价330000元，开出专用发票。会计分录为：

总公司：

B厂：

（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目销项税额的核算。企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，属于非会计销售行为，不做销售收入处理，只需按成本转账即可，但应当同销售货物计算缴纳增值税，其纳税义务发生时间为货物移送的当天。在货物移送时，按移送货物的售价或组成计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税额与移送货物的实际成本之和，借记“在建工程”、“其他业务支出”等账户；按移送货物的实际成本，贷记“库存商品”、“低值易耗品”、“自制半成品”等账户，按规定计算的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户。上述用于非应税项目的若是外购货物，按现行规定不视同销售，不征收增值税。

【例2—41】东风公司7月将自产的C产品一批用于本企业正在进行的一项在建工程，该批产品实际成本价130000元。先计算销项税额：130000×（1+10%）×17%=24310（元）。会计分录为：

（5）将自产、委托加工或购买的货物作为对外投资销项税额的核算。企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他企业，应视同销售货物计算缴纳增值税，其纳税义务发生时间为货物移送的当天。在货物移送时，按移送货物的售价或组成计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税额与投资货物的账面价值之和，借记“长期股权投资”账户；按移送货物的实际成本，贷记“库存商品”、“原材料”等账户，按移送货物的实际成本或账面原价与重估价值的差额，借记或贷记“资本公积”账户；按规定计算的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户。上述对外投资的若是自产货物，按现行规定应作销售收入处理。

【例2—42】东风公司4月将购入的原材料一批用于对外投资，该批原料实际成本为600000元，双方协议投资作价680000元。会计分录为：

（6）将自产、委托加工或购买货物分配给股东销项税额的核算。企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东，属于会计销售行为，作为销售收入处理，同时视同销售货物计算缴纳增值税，其纳税义务发生时间为货物移送的当天。在货物移送时，按移送货物的售价或组成计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税额与移送货物的售价或组成计税价格之和，借记“应付股利”账户；按移送货物的售价或组成计税价格，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户，按规定计算的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户。

【例2—43】东风公司3月将自产A产品和委托加工收回的B产品各一批作为应付红利分配给股东。A产品不含税售价为200000元，B产品成本价为80000元。先计算销项税额：200000×17%+80000×（1+10%）×17%=48960（元）。会计分录为：

（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费销项税额的核算。企业将自产，委托加工的货物用于集体福利或个人消费，属于非会计销售行为，不作销售收入处理，只需按成本转账即可，但应该同销售货物计算缴纳增值税，其纳税义务发生时间为货物移送的当天。在货物移送时，按移送货物的售价或组成计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税额与移送货物的实际成本之和，借记“在建工程”、“固定资产”、“应付福利费”等账户；按移送货物的实际成本，贷记“库存商品”账户，按规定计算的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户。上述用于集体福利或个人消费的若是外购货物，按现行规定不视同销售，不征收增值税。

【例2—44】长江公司8月份将自产木地板用于新落成的职工俱乐部，实际生产成本50000元。同月外购夏令用品一批（非劳保用品）作为福利发放给职工个人，取得的专用发票上注明价款20000元，增值税款3400元，款项以银行转账支票付讫。会计分录为：

自产木地板用于集体福利设施时：

外购货物用于集体福利，个人消费时：

（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人销项税额的核算。企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，属于非会计销售行为，不作销售收入处理，只需按成本转账即可，但应视同销售货物计算缴纳增值税，其纳税义务发生时间为货物移送的当天。在货物移送时，按移送货物的售价或组成计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税额与移送货物的实际成本之和，借记“营业外支出”账户；按移送货物的实际成本，贷记“库存商品”、“原材料”等账户，按规定计算的增税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户。

【例2—45】武昌电控设备公司5月份自产产品捐赠给敬老院，实际生产成本共20000元。外购娱乐设备一批，取得的专用发票上注明价款10000元，增值税额1700元，款项以银行转账支票付讫，作价11700元（含税）同时捐赠给该敬老院。先计算销项税款：20000×（1+10%）×17+1700=5440元。会计分录为：

6．其他特殊销售行为销项税额的核算

（1）以物易物业务销项税额的核算。对以物易物业务进行账务处理时，以物易物双方均应作购销处理，只有在双方对开专用发票的情况下，方可作进项税额抵扣，而且对发出的货物必须按售价确认销售收入，不得以成本价冲减存货。双方在交换货物时，按换进货物取得的专用发票上注明的价款和增值税额，借记“物资采购”、“原材料”和“应交税金——应交增值税（进项税额）”等账户；按换出货物的售价或组成计税价格，贷记“主营业务收入”账户，按换出货物的售价或组成计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户，按收取或支付的差价款，借记或贷记“银行存款”账户。

【例2—46】东风公司6月以自产A产品120件换取乙材料20吨。取得对方开具的专用发票上注明价款80000元，增值税款13600元，乙材料已验收入库。发出A产品，开具给甲方的专用发票上注明价款84000元，增值税款14280元。交换差价款6680元已通过银行收讫。会计分录为：

（2）以旧换新业务销项税额的核算。采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。按实际收到的价款，借记“银行存款”、“现金”等账户，按回收旧货物扣除报废部分后的数额，借记“原材料”、“物资采购”等账户，按回收旧货物无法使用而报废的数额，借记“待处理财产损溢”账户；按新货物的同期销售价格和按规定计算的增值税，贷记“主营业务收入”和“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户。

【例2—47】东风公司6月采取以旧换新方式销售A产品一批，不含税价款60000元，增值税款10200元。回收同类旧产品作价7000元，经整理，其中3000元的部分无法继续使用，作报废处理，余款收到支票一张。会计分录为：

（3）旧货及旧机动车销售业务销项税额的核算。按现行税法规定，企业销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的固定资产），无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按4%的征收率减半征收增值税，售价未超过原值的，免征增值税。在销售旧货及旧机动车时，按取得的销售收入借记“银行存款”、“应收账户”等账户；按应确认的清理收入和应交增值税额，贷记“固定资产清理”和“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户。固定资产清理发生的净收益贷记“营业外收入”账户；发生的净损失借记“营业外支出”账户。

【例2—48】东风公司6月出售旧机床一台，原值44000元，已提折旧2400元，交付清理费用1200元，转让价格47840元；同月转让已经使用3年的轿车一辆，原值300000元，已提折旧180000元，支付清理费用800元，转让价格140000元。款项均以银行存款收讫。先计算应纳增值税额：47840÷（1+4%）×4%×50%=920（元）。会计分录为：

注销固定资产时：

支付清理费用时：

结转固定资产清理后的净收益时：

该公司销售自己使用过的属于应征消费税的机动车（轿车），售价未超过原值的，免征增值税。

（4）混合销售行为销项税额的核算。混合销售行为依照税法规定，属于应征增值税的，应将非应税劳务的销售额与货物的销售额一并计算征收增值税，且该混合销售行为涉及的非应税劳务所用购进货物的进项税额，若有合法的增值税扣税凭证，准予从销项税额中抵扣。

【例2—49】东风公司6月销售D产品一批，由本公司非独立核算的运输部门运交对方，开具的专用发票上注明价款160000元，运输费用4000元，增值税款27880元。货已发出，款项以银行存款收讫。同月运输部门购进运输车辆所用汽油一批，取得的专用发票上注明价款2400元，增值税款408元，该项以现金付讫。会计分录为：

（四）增值税减免与返还的核算

企业实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的增值税时，借记“银行存款”账户；贷记“补贴收入”账户。

对于直接减免的增值税，企业应借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”账户；贷记“补贴收入”账户。

“补贴收入”是损溢类账户，期末结转当期损溢时，借记“补贴收入”账户；贷记“本年利润”账户。

（五）出口货物增值税的核算

根据货物出口企业的不同形式和出口货物的不同种类，我国的出口货物税收政策分为三种形式，其会计核算方法也不相同。

1．出口不免税也不退税

在货物出口时，按出口货物实现的销售收入与按规定收取的增值税额之和，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等账户；按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”账户，按规定收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户。

2．出口免税不退税

在购进该货物时，将支付的进项税额计入货物采购成本，借记“物资采购”、“原材料”等账户；贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。按实现的销售收入，借记“银行存款”等账户；贷记“主营业务收入”账户。

3．出口免税并退税

（1）生产企业出口货物，按现行规定全面推行“免、抵、退”税办法，货物出口销售后，按购进原材料等取得的专用发票上记载的增值税额与按照退税率计算的增值税额的差额，借记“主营业务成本”账户；贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”账户。按规定的退税率计算的出口货物的进项税额抵减内销产品应纳税额时，借记“应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”账户；贷记“应交税金——应交增值税（出口退税）”账户。对确因出口比重过大，在规定期限内不足抵减的，不足部分可按有关规定给予退税，企业在实际收到退税款时，借记“银行存款”账户；贷记“应交税金——应交增值税（出口退税）”账户。出口货物办理退税后发生的退货或者退关补交已退回税款的，作相反的会计分录。

【例2—50】某企业对自产甲产品经营出口销售及国内销售。9月购销情况如下：外购原材料等货物，取得的专用发票上注明价款600000元，增值税款102000元。生产甲产品500件，单位生产成本2200元，国内销售100件，不含税单价3000元，报关离境出口甲产品400件，外销单价400美元（FOB），报关出口当日美元与人民币汇率为1:7.30。甲产品增值税率17%，出口退税率13%。购销款项均以银行存款收支。该企业7月、8月因非季度末，不能办理退税，尚有未抵扣完的进项税额65720元。则9月会计分录为：

购入原材料时：

内销甲产品，确认收入时：

出口甲产品，确认收入时：

结转已销产品销售成本时：

计算出口货物不得抵扣或退税的税额，调整出口产品成本：

不得抵扣或退税的税额=400×400×8.30×（17%-13%）=53120（元）

计算应纳（退）增值税额：

应纳税额=51000-（102000-53120）-65720=-63600（元）

6月份（季度末）应纳税额为负数，且外销额占全部销售额的比重超过50%，因此，当月未抵扣完的进项税额63600元可计算退税。当400×400×7.30×13%=151840＞63600时，第二季度应退税款为63600元，当月不缴纳增值税。

申报退税时：

（2）外贸企业收购货物出口。外贸企业收购出口的货物，在购进时，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户，按专用发票上记载的应计入货物采购成本的金额，借记“物资采购”、“营业费用”等账户；按应付或实际支付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等账户。货物出口销售后，结转销售成本时，借记“主营业务成本”账户；贷记“库存商品”账户；按购进时取得的专用发票上注明的增值税额与按规定退税率计算的增值税额的差额，作调整当期出口销售商品的进价成本处理，借记“主营业务成本”账户；贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”账户。按规定的退税率计算出应收的出口退税时，借记“应收出口退税”账户；贷记“应交税金——应交增值税（出口退税）”账户。收到出口退税款时，借记“银行存款”账户；贷记“应收出口退税”账户。出口货物办理退税后发生的退货或者退关补交已退回税款时，作相反的会计分录。

【例2—51】某企业自营出口业务，购进甲商品一批，取得的专用发票上注明价款800000元，增值税款136000元。该批商品均已报关出口，并已向主管税务机关办理出口退税手续。收到外销款项172000美元，报关出口当日美元与人民币汇率为1:7.30。甲商品出口退税率15%。购销款项均以银行存款收支。会计分录为：

购入甲商品时：

收到外销款项时：

结转销售成本时：

计算出口货物不得抵扣或退税的税款，调整出口商品成本：

不得抵扣或退税的税额=136000-800000×15%=16000（元）

计算应收的出口退税额：

应收出口退税额=800000×15%=120000（元）

（六）缴纳增值税的核算

1．应交增值税的结转

会计核算中，企业平时在“应交税金——应交增值税”多栏式明细账户中核算增值税业务，纳税期限满后，应根据“应交税金——应交增值税”明细账户各专栏本期发生额，结出当期应纳的增值税额。若“应交税金——应交增值税”明细账户期末为借方余额，表示当期尚未抵扣的进项税额，可保留在该账户借方，留待下期继续抵扣，不再转出；若为贷方余额，表示本期应交的增值税，应自“应交增值税”明细账户转入“未交增值税”明细账户，会计分录为：

应交税金——应交增值税（转出未交增值税）

应交税金——未交增值税

若企业当期实际缴纳的增值税额大于本期应缴纳增值税额，期末应将多缴的增值税额转入“未交增值税”明细账户，会计分录为：

应交税金——未交增值税

应交税金——应交增值税（转出多交增值税）

2．增值税的上缴

企业上缴、预缴当月增值税时，会计分录为：

应交税金——应交增值税（已交税金）

银行存款

企业月初结清上月增值税或上缴以前月份欠缴增值税时，会计分录为：

应交税金——未交增值税

银行存款

三、小规模纳税人的增值税核算

实行简易办法计算交纳增值税的小规模纳税企业购入货物及接受应税劳务支付的增值税额，应直接计入有关货物及劳务的成本，其会计处理方法按照现行有关会计制度规定办理。

小规模纳税企业销售货物或提供应税劳务，按实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等账户；按规定收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税”账户，按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户。

四、税务会计报表

企业应增设会工（或会商等）01表附表1“应交增值税明细表”，本表应根据“应交税金——应交增值税”账户的记录填列。