第四节 我国现行税制体系及构成要素

一、我国现行税制体系

（一）税种设置

目前，我国的税收制度共设有24种税，按照其性质和作用大致可以分为以下六类。

（1）流转税类。包括增值税、消费税、营业税和关税等4种税。这些税种通常是在生产、流通或服务领域中，按照纳税人取得的销售收入、营业收入或者进出口货物的价格（数量）征收的。

（2）所得税类。包括企业所得税、个人所得税。这些税种是按照生产、经营者取得的利润或者个人取得的收入征收的。

（3）资源税类。包括资源税和城镇土地使用税等2种税。这些税种是对从事资源开发或者使用城镇土地者征收的，可以体现国有资源的有偿使用，并对纳税人取得的资源级差收入进行调节。

（4）财产税类。包括房产税、城市房地产税和遗产税（其中遗产税没有立法开征）等3种税。

（5）特定目的税类。包括城市维护建设税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税（其中固定资产投资方向调节税目暂停征收）、土地增值税、车辆购置税、燃油税和社会保障税（其中燃油税和社会保障税没有立法开征）等7种税。这些税种是为了达到特定的目的，对特定对象进行调节而设置的。

（6）行为税类。包括车船税、船舶吨税、印花税、契税、证券交易税（其中证券交易税没有立法开征暂列于印花税）、屠宰税等6种税。这些税种是对特定的行为征收的。

并不是每个企业、单位、个人都要缴纳上述各种税收。一般说来，工业、商业企业应当缴纳增值税，交通运输、建筑安装、金融保险、服务等类企业应当缴纳营业税，交通运输、建筑安装、金融保险、服务等类企业应当缴纳企业所得税。此外生产应税消费品的企业应当缴纳消费税，采矿企业应当缴纳资源税，转让房地产的企业应当缴纳印花税，拥有房产、车辆、船舶的企业应当缴纳房产税和车船税。公民个人取得的收入应当缴纳个人所得税。按照税法的规定，部分纳税人还可以享受一定的免税、减税照顾。

除了税收以外，国家规定统一由税务部门征收的非税财政收入项目有三个：教育附加、矿区使用费和文化事业建设费。省级人民政府还可以规定由税务机关征收社会保险费（目前主要有基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费三个项目）。

（二）税收立法

在税收立法与税收政策制定方面，我国实行税权集中，税政统一。目前有权制定税法或者税收政策的国家机关主要有：全国人民代表大会及其常务委员会、国务院、财政部、国家税务总局、海关总署、国务院关税税则委员会等。

（1）税收的基本制度由法律规定。税收法律由全国人民代表大会制定，如《中华人民共和国个人所得税法》；或者由全国人民代表大会常务委员会制定，如《中华人民共和国税收征收管理办法》。

（2）有关税收的行政法规由国务院根据有关法律的规定制定，如《中华人民共和国税收征收管理办法实施细则》；或者根据全国人民代表大会及其常务委员会授权制定，如《中华人民共和国增值税暂行条例》。

（3）有关税收的部门规章由财政部、国家税务总局、海关总署、国务院关税税则委员会等部门根据有关法律、行政法规制定，如《中华人民共和国增值税暂行条例细则》、《个人所得税自行申报纳税暂行办法》。其中，有些重要规章要经过国务院批准以后发布，如《外国公司船舶运输收入征税办法》。

税收法律的制定要经过立法议案、审议、表决通过和公布四道程序。上述程序都应当按照法律、法规和制度进行。

此外，根据中国法律的规定，省、自治区、直辖市和某些较大的市人民代表大会及其常务委员会，可以根据本行政区域的具体情况和实际需要，在不与法律、行政法规相抵触的前提下，按照规定制定某些地方性的税收法规。省、自治区、直辖市和某些较大的市人民政府，可以根据法律、行政法规和本省、自治区、直辖市的地方性法规制定税收规章。香港和澳门两个特别行政区实行独立的税收制度，中央政府不在这两个特别行政区征税。

（三）涉外税收

我国已公布的税收法律、条例、办法中，明确适用于外商投资企业、外国企业或外国人的税种有：①《中华人民共和国增值税暂行条例》。②《中华人民共和国消费税暂行条例》。③《中华人民共和国营业税暂行条例》。④《中华人民共和国进出口关税条例》。⑤《中华人民共和国企业所得税法》。⑥《中华人民共和国个人所得税法》。⑦《中华人民共和国资源税暂行条例》。⑧《城市房地产税暂行条例》。⑨《中华人民共和国土地增值税暂行条例》。⑩《中华人民共和国车船税暂行条例》。⑪《中华人民共和国印花税暂行条例》。⑫《中华人民共和国契税暂行条例》。⑬《中华人民共和国屠宰税暂行条例》。

香港、澳门、台湾同胞和华侨投资兴办的企业，香港、澳门、台湾同胞和华侨在中国内地的纳税事宜，参照外商投资企业、外国企业和外国人的纳税规定办理。

为了更好地实行对外开放政策，引进国外资金、技术、人才，中国在涉外税收方面实行了许多优惠政策，先后同日本、美国、法国、英国、比利时、德国、马来西亚、挪威、丹麦、新加坡、芬兰、加拿大、瑞典、新西兰、泰国、意大利、荷兰、捷克、斯洛伐克、波兰、澳大利亚、保加利亚、巴基斯坦、科威特、瑞士、塞浦路斯、西班牙、罗马尼亚、奥地利、巴西、蒙古、匈牙利、马耳他、阿拉伯联合酋长国、卢森堡、韩国、俄罗斯、巴布亚新几内亚、印度、毛里求斯、克罗地亚、白俄罗斯、斯洛文尼亚、以色列、越南、土耳其、乌克兰、亚美尼亚、牙买加、冰岛、立陶宛、拉脱维亚、乌兹别克斯坦、孟加拉国、苏丹、马其顿、埃及、葡萄牙、爱沙尼亚、老挝、塞舌尔、菲律宾、爱尔兰、南非、巴巴多斯、摩尔多瓦、卡塔尔、古巴、委内瑞拉、尼泊尔、哈萨克斯坦、印度尼西亚、阿曼、尼日利亚、突尼斯、伊朗、巴林、希腊、吉尔吉斯斯坦、摩洛哥等国家正式签订了关于避免对所得双重征税和防止偷漏税的协定，其中与63个国家签订的协定已经生效并执行。

二、税制构成要素

世界各国税收制度的基本结构大致相同，税制要素一般包括纳税义务人、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限、减税免税和违章处理等，其中前三个要素为基本要素。

（一）纳税义务人

纳税义务人，简称“纳税人”，是税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人，包括自然人和法人。纳税人的规定解决了对谁征税，或者谁应该纳税的问题。

（1）自然人和法人。自然人是基于出生并享有民事权利和承担民事义务的个人。自然人纳税人包括本国人、外国人、无国籍人、双重国籍人、多重国籍人等。从严格意义上讲，自然人纳税人还包括那些不具备独立法人资格，但依照税法规定应该承担纳税义务的单位，如不具有独立法人资格的中外合作经营企业、联营企业等。

法人是按照法定程序设立、具有独立财产、依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。法人是相对于自然人而言的，是社会经济组织在法律上的人格化。法人应当具备下列条件：①依法设立。法人必须经政府相关管理部门审核批准、注册备案，取得政府和法律的正式认可。②有必要的财产和经费，且能独立取得和处理财产。③有自己的名称、组织机构和场所。④能独立地承担民事上的财产义务以及能以自己的名义参加民事活动和诉讼。法人包括从事生产经营、取得利润的营利性企业以及非营利性的公益组织。

（2）扣缴义务人。扣缴义务人是税法规定的，在其生产经营活动中依法负有代扣税款并向国家解缴税款义务的单位和个人。一般在税源分散或纳税人分散时，采用的一种源泉控管办法。税务机关应按规定支付扣缴义务人代扣税款手续费，扣缴义务人必须按税收法律、法规规定代扣税款，并及时解缴入库。扣缴义务人如不依法履行代扣税款义务，应承担相应的法律责任。

（3）负税人。负税人是最终负担国家征收的税款的单位和个人。纳税人与负税人是两个不同的概念，从严格意义上讲，纳税人是法律上的纳税主体，而负税人是经济上的负税主体。纳税人与负税人有时是一致的，有时又是分离的，二者是否一致，取决于税负能否转嫁。一般认为。对商品和劳务征税，纳税人可能通过提高商品和劳务的价格把自己的税款加到售价中转嫁给消费者或者购买者负担，纳税人不是负税人，二者不一致。

税法中一般只规定由谁履行纳税义务，并不规定税款最终由谁负担，但在制定乃至修改税收政策时，往往需要考虑纳税人和负税人的税收负担状况。

（二）征税对象

征税对象，也称纳税客体、课税对象，是税收法律关系主体中主体双方权利和义务所共同指向的目的物或行为。通过规定征税对象，解决对什么征税这一问题。它是区分不同税种的主要标志，体现征税的最基本界限。每一税种均有其特定的征税对象，如增值税的征税对象是商品或劳动在流通中的增值额，企业所得税的征税对象是应税所得。

（三）税目

税目，是征税对象内容的具体化，是在税法中对征税对象分类规定的具体征税项目。如现行消费税有选择性地设置了烟、酒、化妆品等14个税目：现行个人所得税设置了工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得等11个税目。税目反映具体的征税范围，代表征税的广度。不是所有的税种都规定税目，有些税种的征税对象简单、明确，没有另行规定税目的必要，如房产税、屠宰税等。但是，大多数税种，一般征税对象都比较复杂，且税种内部不同征税对象之间又需要采取不同的税率档次进行调节，这样就需要对征税对象作进一步的划分，作为具体的界限规定，这个规定的界限范围内，就是税目。

（四）税率

税率是对征税对象的征收比例或征收额度。税率是计算税额的尺度，反映征税的深度。税率的规定解决了征多少税的问题。税率也是影响并决定政府税收和纳税人税负的最重要因素，是国家税收政策的具体体现，是税收实体法的核心要素。我国现行税率主要有以下三种形式。

1．比例税率

比例税率是对同一征税对象或同一税目，不分数额的大小，均按规定的同一比例数（即百分比）征税。这种税率，应征税额随着征税对象数量呈等比例增加，一般适用于对流转税的征税。如对比例税率形式作具体的细分，主要包括：

（1）统一比例税率，即在一个税种中只规定一个比例税率。如现行企业所得税采用25%的比例税率。

（2）差别比例税率，即在一个税种中规定两个或两个以上的比例税率，具体又可作以下细分：①产品差别比例税率，即在一个税种中对不同的产品规定不同的比例税率。如现行消费税采用的比例税率。②行业差别比例税率，即在一个税种中对不同的行业规定不同的比例税率。如现行营业税采用的比例税率。③地区差别比例税率，即在一个税种中对不同的地区规定不同的比例税率。如现行农业税、城建税采用的比例税率。

（3）幅度比例税率，即税法中对征税对象只规定征税的上、下限幅度，各地在此幅度内因地制宜自行确定的比例税率。如现行契税即采用了3%～5%的幅度比例税率。

（4）有免征额的比例税率，即对征税对象的量扣除一定的数额即“免征额”后，仅就超过部分征税的比例税率。这是一种具有累进性质的特殊的比例税率。如现行个人所得税中对劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租赁费等所得税即采用了这种税率形式。

（5）有起征点的比例税率，即对征税对象的量达到一定的数量界限“即起征点”的，则全额按规定比例征税，未达到起征点的不征税。如现行增值税法中对个人销售货物即采用了这种税率形式。

比例税率的优点是同一征税对象或同一税目，实行比例负担，有利于控制规模经营和公平竞争，有利于促进企业提高产品质量，降低生产成本，改善经营管理水平。它计算方便，符合效率原则；缺点是在调节收入分配，体现量能负担原则方面，存在一定的局限性。

2．累进税率

累进税率是随征税对象数额的增大而逐级提高的税率，即按照征税对象数额的大小，规定不同等级的税率。征税对象数额越大，税率越高，并且税额的增长幅度大于征税对象数额的增长幅度。累进税率对调节纳税人收入的作用比较直接、明显，而且适应性强、灵活性大，一般适用于对所得额的征税。我国现行税法中采用的累进税率有以下两种形式。

（1）超额累进税率。其设计原理是把征税对象的全部数额划分为若干级距，对每一级距分别规定相应的差别税率，逐级提高。当征税对象的数额每超过一个规定的级距时，仅就超过部分按高一级的税率计算征收，分别计算各个级距的税额。一定数量的征税对象可以同时适用几个级距的税率，各级距税额之和，即为纳税人的应纳税额。如现行个人所得税中对工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得等即采用超额累进税率计算征收。

与超额累进税率相对应的累进税率形式为全额累进税率，即对征税对象的全部数额均按其相应级距的税率征收的一种累进税率。

累进税率在具体运用上，一般采用超额累进形式，而超额累进按照定义法计税所引起的计算复杂问题，实则只是一个计税的技术问题。实践中，通过引进速算扣除数，是按全额累进税率计算的税额减去按超额累进税率计算的税额后的差额，具体可用下列简化公式计算：

本级速算扣除数=上一级征税对象最高数额×（本级税率-上一级税率）+上一级速算扣除数

确定了速算扣除数，超额累进税的计算过程便可简化了，具体简化方法是先按全额累进税率计算，然后再减去速算扣除数。

（2）超率累进税率。其设计原理与超额累进税率相似。二者区别在于：超额累进税率是按征税对象的绝对额累进计算，而超率累进税率是以征税对象的相对量作为累进计算的依据，即把征税对象的相对量划分为若干等级，每个等级规定一个税率，在征税对象比率增加，需要提高一级税率时，仅对增加的部分按规定的等级税率计征。超率累进也可通过引进速算扣除率，采用速算扣除法对计算过程加以简化。我国现行土地增值税在税率设计时即采用了30%～60%的四级超率累进税率。

累进税率一般适用于对所得和财产的课税。其优点是税收负担随征税对象的变化作累进增减，便于贯彻税收量能负担的原则，所得多的多征，所得少的少征，无所得的不征，以此调节收入和财产的合理分配，能体现公平税负的原则。

3．定额税率

定额税率，也称“固定税额”，即按征税对象的一定计量单位直接规定应纳税额，而不是规定征收比例。如我国现行资源税、车船使用税、城镇土地使用税等税种以及消费税、印花税中的部分税目即采用了定额税率。

定额税率的优点在于：计算简便；透明度高；有利于鼓励纳税人提高质量、优质优价，增加收入。定额税率一般适用于征税对象的规格质量规范、价格稳定、收入均衡的税种。其缺点是易受通货膨胀的影响。

（五）纳税环节

纳税环节是税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。纳税环节的确定，是税法中一个比较特殊而又十分重要的问题，它关系到税制结构和整个税收体系的布局，税款能否及时足额入库，地区之间税收收入的分配，是否便于纳税人缴纳税款等方面。纳税环节的规定在目前有以下两种类型。

（1）单环节征税，即征税对象在从生产到消费的流转过程中选择某一特定环节征税。如现行消费税，因应税消费品的产销环节相对集中，而零售及消费环节相对分散，为提高税收征管效率，保证财政收入，消费税实行出厂销售单环节征税。

（2）多环节征税，即征税对象在从生产到消费的流转过程中，每经过一个环节，均要征一次税。此类税种中，如为全额流转税，则易产生重复征税问题，而现行增值税也实行多环节征税，但因对每一环节的增值额征税，一般不会出现重复征税的问题。

（六）纳税期限

纳税期限是纳税人在发生纳税义务后按照税法规定缴纳税款的法定期限。为体现税收的固定性，保证国家取得财政收入的及时性和连续性，需要在税法中明确规定纳税期限。纳税期限的确定涉及纳税义务发生时间、纳税期限和纳税时间三个问题。

（1）纳税义务发生时间。其具体规定首先与具体会计核算原则有关。在流转税中，采用权责发生制原则，一般是以发出商品作为纳税义务发生的依据；采用收付实现制原则，一般是以收到货款作为纳税义务发生的依据。其次与货款结算方式有关。对直接收款、委托银行收款、托收承付和分期收款方式结算的，可分别按发出商品或收到货款作为纳税义务发生的依据。

（2）纳税期限。其具体规定首先与具体的税种形式有关。如流转税一般规定1日、3日、5日、10日、15日或者1个月为一纳税期；而所得税一般以1个月或1个季度为一纳税期。其次与应纳税额的大小有关，一般来说，税额越大，期限越短；反之，税额越小，期限越长。

（3）纳税时间，即纳税期限届满后纳税人计算税款并办理纳税手续、解缴税款的时间。在流转税中，纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。在所得税中，现行企业所得税法规定应纳税款按年计算，分月或者分季预缴，月份或者季度终了后15日预缴，年度终了后4个月内汇算清缴。

需要说明的是，纳税期限与纳税时间是有区别的。当纳税期限届满后，纳税人未按规定的纳税时间履行纳税义务的，则应依法缴纳一定比例的滞纳金。在确定滞纳天数时，纳税时间是不计算在滞纳天数之内的。

（七）纳税地点

纳税地点是根据税法规定的纳税环节和有利于对税款的源泉控制而规定的纳税人（包括代征、代扣代缴义务人）的具体申报缴纳税款的地点。

（八）减税免税

减税免税是国家为了贯彻鼓励或扶持政策，对某些纳税人和征税对象采取减少征税或免征税的特殊规定。减税免税是税法的原则性和灵活性相结合的具体体现，有鲜明的政策目的性和较强的针对性，其中，减税是对应征税款给予减少征收一部分的税收优惠措施，免税是对应征税款给予免征收的税收优惠措施。按照具体内容划分，减税免税包括：①法定减免，即在税收法律、法规中所列举的各种减税免税。②特定减免，即根据经济情况发展变化和贯彻税收政策的需要，专案规定的减免税。③临时减免，即上述两种减免税政策之外，主要照顾纳税人的某些特殊的、暂时困难而临时批准的一些减税免税。

在社会主义市场经济条件下，为鼓励公平竞争，对减税和免税必须严格控制，严格执行减免税的审批权限，不得随意减免。

起征点与免征额是与减税免税有关的两个概念。

起征点，也称征税起点，是税法对征税对象的征税数额规定的征税起点。征税对象数额未达到起征点的不征税；达到或超过起征点的，就其全部数额征税。规定起征点是为了免除收入较少的纳税人的税收负担，缩小征税面，贯彻合理负担的政策。如我国现行增值税即有起征点的规定，其中销售货物的起征点为月销售额600～2000元。

免征额，是税法规定对征税对象总额中免征税的数额。不论征税对象数额大小，均扣除免征额，仅就超过免征额的部分征税。规定免征额是为了照顾纳税人的最低需要。如我国现行个人所得税即有免征税额的规定，其中对工资、薪金所得的征税，免征额为2000元或5800元。

（九）罚则

罚则，或称违章处理，是对纳税人违反税法的行为所采取的处罚措施。在各项税法中对违反税法的行为，包括偷税、骗税、欠税、抗税等，均规定了明确的制裁性措施。

（1）偷税，是纳税人有意识地违反税收法律法规的有关规定，以欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。对偷税行为，除责成纳税人依法补缴税款并缴纳一定数额的滞纳金之外，还要酌情处以罚款；情节严重的，应提请司法机关依法惩处。

（2）骗税，是纳税人在不符合退税有关规定的条件下，采取欺骗或其他不正当手段骗取国家退税的行为。我国骗税案件已经发生过多起，而且数额较大，严重损害了国家的经济利益。鉴于骗税行为是触犯刑法的行为，应当移送司法机关依法惩处。

（3）欠税，是纳税人因故超过税务机关核定的纳税期限，没有按期缴纳税款的行为。对欠税行为，除责成纳税人限期缴纳外，应从滞纳之日起，按日加收一定比例的滞纳金。

（4）抗税，是纳税人有纳税能力，拒不依法纳税的行为。对于抗税行为，税务机关应予以追收税款、加收滞纳金，并酌情处以罚款；若有聚众滋事、煽动集体抗税、围攻税务机关、殴打税务人员或以暴力胁迫税务人员阻碍其执行公务等恶劣情节，应当移交司法机关予以惩处。