三 制度变通的若干案例

在对变通这种特殊的制度运作方式进行了一般性讨论之后，我们借助于若干具体的案例，示例性地对变通做较具体的说明，这些案例涉及中国乡镇企业崛起和高速发展的一些重要环节。

（一）案例1：从“为农业服务”到“四服务”

1949年以后，中国逐渐走上一条优先发展重工业、以城市国有和集体企业作为组织依托、从农业中尽可能积累工业发展所需资金的工业化道路。这一发展策略事实上将广大的农村人口排斥在工业化与城市化进程之外。但是在实施这一战略的同时，在某些特定条件下，也出现过农村工业化的努力，其间几经起伏，终于形成乡镇企业大发展的汹涌波涛，并极大地改变了中国的工业和整个经济发展格局。

1970年国务院召开全国北方地区农业会议，提出为加快实现农业机械化的任务，要努力发展“五小工业”（即小钢铁、小化肥、小五金、小水泥、小农具）, “为农业服务”。紧接着，国务院又于1971年8月召开了全国农业机械化会议，再次强调了实现“农业机械化”的重要性和迫切性。这两个会议报告为农村办企业提供了合法性保证，会后，许多地方开始兴办“五小工业”, 1971年全国社队企业产值38.8亿元，到1975年产值达到82.6亿元（产值按1970年不变价格计算）。

全国北方工作会议和全国农用机械化会议虽然为农村兴办企业提供了合法性，但是这些企业的规模和行业仍然受到限制，即必须是小工业，而且必须是农用工业，必须是为农业服务、面向农业生产的，凡是那些有可能与城市大工业争原料、争市场、争能源的企业，是绝对禁止兴建的。面对发展的机会和所受到的制度约束，各地方政府的行动表现出相当大的差异。有的地方政府不满足于办直接面向农业生产的小企业，而是抓住“为农业服务”、“与农业有关”、“小”这些粗略而有弹性的边界，采取了一系列变通手段来发展当地的社队企业，典型做法是：以“为农业服务”的名义建厂，厂名常常也带“农”字，但生产并不一定直接与农业关联。苏南乡镇企业在20世纪70年代首先迅速崛起正是这种变通的结果，我们以乡镇企业发展最早的江苏省无锡县为例来说明这一变通过程。

1．将“为农业服务”变通为“四服务”

无锡县委在贯彻国务院会议精神时，抓住中央允许发展农村工业的机会，提出了“围绕农业办工业，办好工业促农业”的口号，通过强调工业的作用，为社队工业的发展创造更大的活动空间。同时做出一些有利于社队工业向更大范围扩展的规定，如允许企业发展横向联系（莫远人，1987）。

“为农业服务”是社队企业存在的合法性基础，无锡县也不例外。但是很快这一方针就以“办好工业促农业”为中介被扩展为“为农业生产服务、为人民生活服务、为大工业服务和为外贸出口服务”的“四服务”，以便扩大生产门路（莫远人，1987）。从形式上看，这种扩展是可以讲得通的，因为通过发展各种类型的工业，以各种方式来促进农业，也可以说是为农业服务，但从制度约束的角度来看，则大相径庭。在这一时期，无锡社队企业的厂名虽然仍然以“农”字打头，但实际上很多社队企业是以非农产品为原料生产的加工工业，社队工业主要不是自给性生产而是商品生产，它已从单纯为农业服务的狭小空间走向与城市工业和人民生活相联系的广阔的市场。

无锡县的政策，是由正式的国家政权机构无锡县委做出的，但从制度运作程序来看，则具有非正式性。因为国务院是该项制度的正式制定者，无锡县委只是贯彻者，但在贯彻过程中，后者却自行将制度（政策）边界做了扩展。这里体现出变通的准正式性特点。

从1970年起，无锡全县从县到大队各级都建立了专门管理社队工业的领导机构，并且相应地建立了党的组织，形成了从上到下的社队工业系统。尽管当时国家规定将大队工业作为农村副业统计，为便于管理，无锡县将大队工业单独列出统计。

可以举办“为农业服务”的小企业的政策为无锡社队企业的兴办和存在提供了合法性基础，而它的发展则得益于对该政策的变通，如“四服务”对政策和制度空间的拓展。“到1976年，无锡县全县36个社镇、584个生产大队，社社队队有工厂，总数达到1777个，初步建立了为农业生产服务的农机修造、建筑材料、化肥、农药，以及化工、电子、轻工等工业。产品有2300多个品种，不仅能修造农机具，而且能为大工业生产零部件和整机；不仅能生产一般产品，也能生产比较高档的产品；不仅能为生活市场服务，也能为外贸出口服务。近六年来，社队工业总产值平均每年以37%的速度递增，1976年达2.55亿元，比1970年增长5.5倍。”（莫远人，1987: 151）

从十余年后无锡乡镇企业的产业结构也可以反观初期的“四服务”变通的重要：“1986年乡镇工业总产值中为生活服务的产值占26.5%，为工业服务的占69.3%，为农业服务的产值占2.26%（其中为本地服务的产值约3亿元，占6.8%），为出口外贸服务的产值1.24亿元，占2.84%。”如果囿于发展直接为农业服务的小企业，无疑不会有这样的局面。

2．突破“三就地”原则

“四服务”政策的实施，必然会碰到原材料来源和市场销售问题。当时，为了防止社队企业与城市大工业争原料、争市场、争能源，国家政策要求乡镇企业必须遵守所谓“三就地”原则，即“就地取材、就地生产、就地销售”。无锡县社队工业在20世纪70年代初重新兴起的时候，虽然也以“三就地”作为起点，但很快就突破了这一原则，转变为“生产在乡，两头在外”，就是说生产是在社队进行的，但是它的原材料、能源依赖于外部，产品交换也依赖外部市场。这样，很多社队工业企业从事的是以非农产品为原料的加工工业，是面向外部市场的生产。

企业产品的“商品率从1970年的38.2%提高到1978年的58.6%，到1986年商品率进一步提高到95%以上。在行业结构上，以加工工业为主，资源和市场两头在外，所加工的原材料大部分来自外地，本地取材的主要是建材行业中的传统产品，约占总产值的5%，加上轻工行业中食品、粮食、丝绸、皮革等就地取材部分，匡算起来10%左右。换言之，要有90%左右的生产原材料靠向外组织。全县七个行业中，又以机械加工为主体。1986年机械工业产值为13.34亿元，占全县乡镇工业产值的30.5%，如果包括轻工、纺工行业的机械产品，所占比重为40%多”。

3．变通的产生和扩散

变通是有一定风险的，特别是在20世纪70年代初期批判商品生产和商品交换、“割资本主义尾巴”的政治气氛下，做出无锡县委那样的变通决策似乎应当存在压力。不过，无锡的变通进行得比较顺利，原因是当时事实上存在一系列使变通风险弱化的条件。

首先，基层组织的干部和社员对变通制度安排有很强的需求和很高的认可度。苏南地区有悠久的工商业传统，工商业的发展已深入人心。而且，在第一次农村工业化受到严重挫折的条件下，苏南的社队工业在整个20世纪60年代始终存在。再加上，该地区地少人多，劳动力向非农产业转移的动力和压力都比较大。这样，无锡县委做出的扩展社队企业发展空间的变通决策，是顺乎民意的。

其次，计划经济的缺口形成了对社队企业产品的潜在需求，“文化大革命”中城市工业秩序混乱，产品短缺，计划缺口扩大，不能不寻求另外的弥补渠道，这就为社队企业发展提供了机会。

再次，国务院规定的约束边界，如“为农业服务”，是有弹性的，留下很大的相机处置的余地。国务院从尽可能恢复生产的目的出发，对一些能发展生产的越界行为事实上至少是容忍的。

最后，“文化大革命”中垂直的行政约束弱化了，缺乏强有力的政策监督执行系统。

这些弱化风险的因素为变通的实施提供了有利的条件。

无锡县的变通做法，很快在苏南，继而在江苏省范围内扩散开来。如《江苏乡镇工业发展史》中所说：“无锡县社队工业在1970年重新兴起时的种种创造，不仅为无锡县社队工业本身发展起了促进作用，并且对社队工业在全省逐步普及提供了重要借鉴。”（莫远人，1987）江苏省的社队企业在全国开始改革之前即已得到相当迅速的发展，与此有密切的联系（见表1）。

1978年，中共中央十一届三中全会通过了《关于加快农业发展若干问题的决定（草案）》。该决定草案提出，社队企业要有一个大发展。1979年，根据十一届三中全会的精神，国务院颁发了《关于发展社队企业若干问题的规定》，通过这些文件，多年变通施行的一些制度得到正式认可，准正式制度安排转化为正式制度安排。

（二）案例2：制度空白与“横向联合”的变通

1．寻找生存空间：“横向联合”的产生

苏南乡镇企业在“农”字招牌下，虽然获得了存在的合法性，但是在国家对原材料、能源、设备实行计划分配的体制下，却无法通过正式的渠道得到其生产所需的许多资本品和技术。原材料的来源被认为是在乡镇企业发展的初期面对的最困难的问题之一，这种困难甚至一直延续到20世纪80年代中期（林青松、威廉·伯德，1989）。

乡镇企业面临的另一个困难是产品的销售。对早期的乡镇企业来说，其产品销售存在两个特殊障碍。其一是制度障碍。如消费品市场，在城市只有国营商业组织和少量城市集体经济组织能够进入；在乡村，除少量农副产品可由生产队或农户在集市上出售之外，工业品都由国营商业系统和供销社系统（法律上是集体所有制经济组织，但受到国家的严格控制）销售。农用资本品，则由供销社系统统一销售。工业生产用的资本品，原则上不被承认为商品，从而难以进入市场。其二是社会信任问题。在乡镇企业发展的早期，曾经存在的对各类企业产品信任结构序列把乡镇企业排在一个几乎最不利的位置，这就对乡镇企业的产品销售带来不利的影响。

面对这种困难，一个最直接的反应是使自身被直接纳入国家的计划之中。江苏省乡镇企业发展早期，一度积极地谋求被纳入国家计划，并希望能获得像国有制企业那样的物资和销售保障（莫远人，1987: 7）。但是，当时在计划经济本身正面临经济、政治、管理、体制困境的条件下，除少数企业的某些环节之外，这种尝试没有获得广泛成功。在国家仍然垄断和控制着主要资源的配置的情况下，一些地方政府和乡镇企业采用了一种变通措施，即通过横向联合特别是和国有企业的横向联合，获得所需的资源并解决产品销售问题。

这一变通机制在乡镇企业的前期发展中扮演了极为重要的角色。以无锡县为例，当时采取的主要联合形式是就近和大、中城市企业建立比较固定的加工关系。据不完全统计，1976年全县有942个社队工厂与无锡市的513个工厂挂钩，承接加工任务共1140个品种约1.5亿元产值（莫远人，1987: 156）。

横向联合变通的一个功能是将沉淀在国有企业中的技术、资金、人才、设备等存量“合法地”转移出来。科尔内认为，传统社会主义经济的重要特征不仅是短缺成为经常性现象，而且是短缺和滞存并存（科尔内，1986: 40～41）。在城市国营企业中，有大量的内部滞存，它们对乡镇企业来说则表现为外部滞存。横向联合使外部滞存在乡镇企业中转化为生产力。

此外，乡镇企业在通过对国有企业的依托完成产品销售的同时，还达到了另外三个目的，即建立信誉、获得需求信息及找到新的客户，后两点为它们日后自主销售创造了条件。许多案例表明，与国有企业的联营成为乡镇企业进入市场的一个跳板，它们在学习生产技术、熟悉市场行情的同时，很快表现出它们具有比国有企业更强的竞争意识和更灵活的竞争手段。以A县H乡化工厂为例，该厂的主要产品是镍化钠，这一产品在华东地区的市场曾经几乎完全被天津的国有企业占领。该厂在依托一家国有企业学会了生产并了解了市场销售渠道后，逐步转向产品自销。它们采取低价、送货上门、可以退货、赋予销售人员价格变动权、可获得回扣等当时国有企业不能采用的促销策略，在两年时间中占有华东地区大片市场。天津的国有企业几乎被完全挤出华东（马戎、王汉生，1994）。

2．制度约束空白中的变通

如前文所述，20世纪70年代初无锡县委在实行“四服务”政策时便赋予该地区的社队企业发展横向联合的权利。就变通的类型来说，如果说从“为农业服务”变为“四服务”是属于重新定义政策边界型变通的话，那么“横向联合”则是利用制度约束空白型的变通。

在整个70年代，对跨所有制的企业间的横向联合，国家没有明确的规定。在计划经济体制内部，企业间的合并、分离、物资调拨天经地义是政府的事，而不是企业自己决定的，所以国家没有颁布有关规则去约束企业的行为；而对于在计划体制之外发展起一批可能和计划内企业发生联合行为的企业这种事情，中央政府尚未将其提上研究日程。这就形成了制度约束的空白。问题是：横向联合是计划经济体制内外双方的事，变通决策固然可以做出，但计划内的企业何以能够与计划外的乡镇企业联合或合作呢？

这和“文化大革命”对城市计划内企业的冲击有关。以江苏省为例，当时，其他省份发展社队农机修造厂需要普通车床、电动机等产品，而城市企业“停工闹革命”，不能满足需要。江苏的地方政府和社队企业借此机会，提出了“以工机养农机”的口号，增设工业机械制造车间，与城市企业联合，承接来料，加工产品。以来料加工的方式和城市企业建立紧密联系，这在当时这是一种很重要的形式，遍及社队工业各行业。又如，在“文化大革命”期间，指令性计划内的物资调拨常出现缺口，特别是农用物资（如化肥、农药、薄膜等）严重缺乏。在这种情况下，省、市、县各级政府不得不相机处置甚至变通，形成“官方”的物资协作，这种协作直至深入公社一级。社队工业获得重新发展的机会后，借助地方政府的力量，运用了这种协作网络，在企业、大队、公社、县之间，开展了物资协作。这也为横向联合提供了机会（莫远人，1987）。

在穿越计划体制障碍、实现乡镇企业和城市企业的联合中，作为变通者的地方政府的特殊身份起了重要作用。一方面，它们是计划体制中的组成部分，是这一体制中的正式机构，这使它们便于和计划体制中的企业打交道；另一方面，它们又自觉或不自觉地代表着乡镇的利益，为乡镇企业寻找发展的机会和空间。事实上，乡镇企业和城市企业的许多联合，都是以地方政府为媒介形成的。

3．变通制度正式化：横向合作的发展

随着“文化大革命”的结束，中国没有向计划经济体制复归，而是走上了改革之路。在这种形势下，在计划经济体制危机中形成的横向联合得到中央的肯定，由变通制度转变为正式制度。

正式化程度是逐步提高的。1980年7月，国务院做出关于推动经济联合的暂行规定。暂行规定中指出，组织联合不受行业、地区和所有制、隶属关系的限制，从而使乡镇企业和城市国有企业及其他企业的联合具有了初步的合法性。不过，这一规定只是“希各地区、各部门结合实际情况试行”，在传统体制仍有很强的运作力量和运作惯性的情况下，一些地区、部门仍可以借口横向联合不符合本地区和本部门的实际而加以干预。所以横向联合的正式性仍是不完全的。此外，乡镇企业试图通过的横向联合获得国家控制的物资举措也受到相当程度的限制，暂行规定要求“原材料必须首先保证完成国家下达的计划调拨任务”。

1986年，根据国务院的指示，国家经委、国家体改委联合召开了以推动经济联合为主要内容的工作会议。会后，国务院颁布了《关于进一步推动横向经济联合若干问题的规定》。这样，横向经济联合转变为正式制度安排。

事实上，在横向联合制度获得正式性之后，横向联合中的变通仍然存在，但已不是在能否联合方面，而是主要集中于在联合中变通地利用国家有关物资、价格等政策方面。这时的变通已不属于利用制度空白类型，而主要是扩大政策边界和调整政策组合结构。

横向联合制度具有正式性以后，乡镇企业经济联合得到有力推动。仍以无锡县为例，到1987年6月，全县已有1300多家企业与县内外1870多家单位实行多种形式的联合协作，达成的各类经济、技术合作项目1940项；1986年，全县协作产值达到20亿元，占全县工业总产值的37%以上。

该县横向经济联合的形式和范围也有了扩展。

第一，企业之间的联合扩展到地区之间的联合协作。首先，与沿海经济发达地区的一些大中城市和县区建立了多边的经济技术协作关系，并在上海、深圳、珠海等地设立商品、信息窗口。其次，把联合伸向内地和边远地区。1984～1987年，该县分别同10多个省区达成了联合开发资源、开发技术的协议，通过向这些地区投放资金、输出技术，获得所需的原材料。

第二，联合的主体类型增加。乡镇企业除了与城市企业以各种形式联合之外，还与军工单位联合，把军工单位中蓄积的雄厚技术优势与乡镇企业灵活的生产经营方式结合起来。与国外/境外合资、合作的企业也逐步得到发展。

第三，从生产之间的联合扩展到生产与科研的联合。在20世纪80年代初，该县的乡镇企业就开始注重与大专院校、科研单位的技术协作，到1987年，全县已有270家企业与全国各地395家大专院校、科研单位建立了协作关系，达成的项目340个。生产和科研的联合加速了乡镇企业生产技术水平的提高，该县80年代中期平均每年开发鉴定的技术成果及新产品有100多项，绝大部分来自科研单位（无锡县经委、县经济技术协作办公室，1987）。

（三）案例3：企业财务制度和税制运作中的变通

中国的乡镇企业是在未得到如国有企业那样的国家财政支持和银行信贷支持的条件下迅速发展起来的。乡镇企业的资本何以能够迅速积累，从正式制度（政策）安排的层面上看，国家的税收优惠是一个重要原因。然而，对乡镇企业的微观财务运作的考察发现，对国家税收制度以及与此有关的企业财务制度的变通运作甚至起着更加重要的作用，它大大放大了税收政策优惠的效能。

1．企业“两本账”的变通制度

在乡镇企业中，乡镇政府举办的企业（以下简称乡镇办企业）是一种主要类型。这类企业的财务核算除了使直接经营者了解企业的营运状况之外，还具有两个重要功能：一是使国家税务部门了解税源情况，并以此作为征税的依据；二是使作为企业产权行使主体的乡镇政府能够监督企业运行，并做出有关利益分配的决策。为了使这两个功能得以实现，第一，国家制定了企业财务制度，以便使税源得到准确反映；第二，乡镇政府制定出核定本乡镇企业经营状况的指标体系，以及在乡镇政府、企业、职工个人之间分配利益的规则。

由于目标及实施范围的不同，国家颁布的财务制度和乡镇内部的核算规则在涉及同样名称的指标时，其实际内容可能是有差别的。比如，利润是国家税务部门和乡镇政府都关心的指标，因为它既联系着企业所得税的征收，又关系到乡镇财政收入、企业积累、职工奖金等。但是，它们对利润和成本的把握却可能不同。为了保证所得税的征收，国家对与利润直接关联的成本项目的财务计算，有着统一的标准和严格的规定，比如规定企业经营活动中支出的职工工资能在怎样的程度上计入成本等。而乡镇政府在考核企业经营状况时，则只需考虑本乡镇内部的管理要求，从而可能把成本范围理解得宽些或窄些，比如，根据本乡镇的一般收入水平，它可以把比国家财务制度规定较高的工资支出视为成本，而不视为对利润的分配；也可以将较低的工资支出计入成本，而将其与国家规定的成本计算水平之间的差额视为内部利润。乡镇政府这样做的正当性，就如同在实行政府定价的条件下，企业完全有权在企业内部实行一套自定的核算“价格”一样。

尽管乡镇政府制定的内部核算规则可以和国家财务制度中的核算标准不同，但在原则上，前者应只适用于乡镇内部，不能因之而改变后者的运作，也就是说，它不能改变反映税源状况的财务计算规则。然而，在一些地方，这两种适用于不同范围的规则的差异，被变通为转移应税利润的“两本账”的财务运作方式，甚至被准正式化了。

比如，1994年实行新税制以前，在乡镇企业发展迅速的某省A县的各乡镇中，乡镇办企业的财务运作中存在着两个重要的利润项目，一个是账面利润，一个是结算利润。这两种利润分别对应的是企业的两本账。一本账是面向国家的，在这本账中的利润被称为账面利润，它是企业上报税务部门、工商管理部门的财务报表（主要有资金平衡表和利润计算表）上的利润总额，是向国家缴纳所得税的依据。另一本账是面向乡镇政府的，这本账中的利润被称为结算利润，乡镇政府通过结算利润指标来考核企业经营的总体情况，并决定企业职工的收入、企业留成和上缴乡镇的款额。结算利润是账面利润与利润调增额之和。利润调增额以及结算利润的确定，是乡镇管理机构对企业经营状况进行审计并和企业经营者进行某些协商的结果。

从形式上看，两本账和两种利润不过是上述两种核算规则的具体表现而已。然而在制度运作中，两种本应互不干扰的规则之间却发生了特殊的连通关系。这种连通关系是通过“利润调增”环节来实现的。通过这一环节，按照国家财务制度规定本应计入“账面利润”却被隐蔽在账面成本中的利润被“调增”出来，然而“调增利润”并未返回“账面”，却作为结算利润和账面利润的差额进入了乡镇内部的分配。也就是说，形式上各自独立的两种核算规则被变通成转移应税利润的一种机制。

以I镇电热电器厂为例，1989～1991年该厂的账面利润和结算利润情况见表2。

从表2中可以看到，该厂的结算利润和账面利润之间有相当大的差距，1989年结算利润是账面利润的7.6倍，1991年是3.2倍。

但调增利润并没有成为上缴国家的企业所得税的税基，而是进入乡镇内部的分配。表3的电热电器厂结算利润分配情况说明了这点。

从表3中可以看到，企业所得税仅占结算利润的3.57%，远低于当时实行的八级累进所得税率的最低级（10%）；大量利润充实了企业积累。

两本账的财务运作制度是乡镇政府乃至县（市）政府制定的，并得到设在地方的税务机构的默认，所以从形式上看，似乎具有正式性。但是，涉及税源计算的企业财务制度的正式制定者是中央政府，征税机构和地方政府只是制度执行者、协助执行者，他们并没有制定这种制度的正式权利，因此两本账的财务制度是一种变通。

2．自筹资金收入的财政激励和变通收益

在两本账制度的形成和实施中，乡镇政府是重要的变通者。乡镇政府实行这种变通的动因是多方面的，如增加本社区乡镇企业的资本积累、增强本社区经济发展的实力，提高本社区居民的收入等，其中乡镇财政的特殊激励机制是一个重要杠杆。而此种机制则与特殊的乡镇财政结构有密切关系。

乡镇财政建立于20世纪80年代初人民公社撤销之际。1983年中共中央、国务院提出“随着乡政府的建立，应当建立乡一级财政”的要求。按照这一要求，财政部制定了《乡（镇）财政管理试行办法》（以下简称《试行办法》），并于1985年正式颁布试行。在《试行办法》中规定“乡（镇）财政收入由国家预算内资金、预算外资金和自筹资金组成”。“自筹资金”的正式存在是乡镇财政结构不同于其他各级财政之处，它为乡镇政府寻找自筹资金来源提供了制度激励和合法性。

举办乡镇企业是乡镇政府获取长期稳定的自筹财政收入的一条途径，而乡镇企业利润则构成乡镇财政自筹资金收入的一个重要来源。一些调查显示出，乡镇办企业的利润构成乡镇可支配的财政收入的主要部分。以A县H乡为例，该乡1991年财政收入情况见表4。

从表4中可以看出，在乡级可支配总收入中，自筹资金收入占65.66%。而283.65万元自筹资金收入中，大部分来自H乡缫丝厂。该厂1991年账面利润250万元，结算利润683万元，结算利润中250万元上缴乡财政（马戎、王汉生，1994: 729）。可见，两本账的变通制度扩大了乡镇财政的来源基础。

3．正式制度约束软化：双重税制

两本账的变通制度固然能够给乡镇社区带来利益，但是变通决策者也要为此承担一定的风险，因为这一变通影响到正式的企业财务制度和国家税收制度的执行，变通者可能因此受到处罚。不过，长期以来对乡镇企业（人民公社撤销前为社队企业）一直实行着的有弹性的税制，特别是改革以后形成的双重税制，使变通者面临着相对软化的正式制度约束，从而降低了变通风险。

早在1956年，在乡、社工业出现的早期，中央就制定了对它们的税收可以因地制宜减免、免纳所得税的政策；1958年又提出对社办企业的税收可以减免；1972年在社队企业复苏时中央提出税收可以按国家政策减免，具体的减免办法由各省、区、市决定；1977年又提出，直接为农业服务的企业可免征工商税和所得税，不直接为农业服务的可适当调整。“因地制宜减免”、“可以减免”、“可适当调整”等话语，勾画了一条粗略的、有弹性的制度边界，给税制执行机构和地方政府留下了相机处置的余地，同时也给变通的切入提供了机会。

然而，影响更大的是改革以来由地方财政包干制的实行而形成的双重税制。自20世纪70年代末起，一些省份开始试行财政收支分级包干的体制。1980年2月，国务院颁发了《关于实行“划分收支、分级包干”财政体制的暂行规定》，开始将这一体制向全国推行。根据规定，地方财政收支包干要按一定的原则确定基数；基数确定之后，地方财政收入若大于支出基数，大于部分要按一定比例上缴；地方政府在划定收支的范围内，多收多支，少收少支，自求平衡。此后，财政体制虽发生了多次变动，但包干制的基本格局仍保留着。这种制度不仅存在于中央和各省、区、市政府之间，而且在许多地方一直延伸到乡（镇）。因为财政收入的主要来源是税收，所以财政收入包干制自然导致的一个结果是出现事实上的包税制。其基本特征是，不论地方的税源如何变动，来自地方的税收定额必须完成。这种包税制在名称上并未被正式承认，却在事实上存在。

在包税制形成的同时，中央强调税收制度不得变动。这样便不可避免地出现了双重税制，即：一方面按国家规定的税种和税率征收，征收的税额不是事先确定的，而是取决于被征主体的实际经济状况以及征税的实施状况；另一方面是包税制，应征税额是先定下来的。

在双重税制下，设置于各地方的征税机构首先侧重于包干额的完成。只要完成了税收包干定额，也就算完成了任务，按税种、税率的计提便相对软化。这特别表现在对乡镇企业所得税的征收上：如果总的税收任务已经通过较容易操作的工商各税的征收完成，那么审核工作量较大的企业所得税常常就免了。在上面所举的例子中，企业所纳的所得税甚至按账面利润计算也未达到应纳税率，其道理就在于此。

对地方政府来说，本地完成了税收包干任务，对上便算有了交代，从而使实行两本账变通的违规成本降低。在征税机构侧重税收总额而忽视税种、税率的情况下，两本账变通的风险更小。这时，变通只是预防对乡镇企业的征税可能越过包税边界的一种措施。

4．地方政府和税务部门：变通默契

严格说来，当按税种、税率征收额大于包税额时，税务部门在完成了包税额后应继续征收，因为按照规定，包税额只是一个基数，而不是税额边界。但在实际运作中，却常常将包税额作为边界。征税机构将包税额从基数变为边界，这是与乡镇政府的两本账不同的又一个变通，是双重税制运作中的一种变通。如上所述，一方面，它降低了两本账变通风险；另一方面，它又在一定程度上依赖两本账变通。

征税机构实行这一变通首先是为了减少和地方政府的摩擦从而避免因摩擦给自身带来的不利。地方政府不愿本社区的税负超过包税额，并会通过各种途径向征税机构施加影响和压力，征税机构出于多种原因不能不考虑地方政府的意图。第一，在地方的税务机构实行的是双重领导制度，即在业务、人事、财务上接受上级税务部门的垂直领导，在党组织关系上接受所在地方的党委领导。虽然地方党委没有人事权，但为了便于工作开展，上级税务部门在人事任命、调动方面也常常要考虑和地方的关系，乃至征求地方党委和政府的意见。这就使得征税机构的领导和业务人员都尽量避免和地方发生激烈的摩擦。第二，在乡镇税务机构工作的人员，许多人本身是当地人，或者安家于所在乡镇，他们和乡镇社会有着多方面的联系并且利益相关，他们不能不注意和乡镇政府、企业及其他方面的关系。

此外，超过包税额还可能导致未来包税基数的进一步提高，对征税机构来说，这意味着工作量的增加和工作难度提高（特别是遇到经济增长乏力的年头更是如此），因此它们宁愿适可而止。

但是，把包税额从基数变通为边界有可能会受到上级的指责，这是一种变通成本。为了避免付出这种代价，征税者也需要企业做出某种使其能交代过去的财务账目安排，乡镇企业两本账中的账面利润就是这样一种安排。因此，两本账的变通和包税额的基数-边界变通之间存在着一种依存关系，它们互相为对方的变通者降低变通风险和成本，而在其中则体现着征税机构和地方政府间的默契。