第一节 增值税概述

一、增值税的概念

增值税是指以单位和个人生产经营过程中取得的增值额为征税对象征收的一种税。按照我国增值税法的规定，增值税是指对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务和销售应税服务、无形资产或者不动产（以下统称为应税行为）以及进口货物的单位和个人，就其销售货物、提供应税劳务、应税行为的增值额和货物进口金额为计税依据而课征的一种流转税。

增值税是一个国际性税种，早在1917年，美国学者亚当斯（T. Adams）就提出了具有现代增值税雏形的想法。1921年，德国学者西蒙士（C. F. V. Siemens）正式提出了增值税的名称。但是，增值税最终得以确立并最先征收的国家是法国。1954年，法国在生产阶段对原来按营业额全额课征改为按全额计算后允许扣除购进项目时已缴纳的税款，即按增值额征税，开了增值税实施之先河。此后，增值税在欧洲得到推广，不久后又扩展到欧洲以外的许多国家。目前，世界上已有170多个国家实行了增值税。增值税得以推广，最主要的原因是其改变了传统的流转税按全额重复征税的做法，改由对每一生产流通环节的增值额进行征税，由此产生一些自身独特的功能和作用。

我国于1979年开始征收增值税，并于1994年进行了重大改革。增值税已经成为我国税制结构中最重要的主体税种。现行增值税法的基本法律依据，是1993年12月13日国务院颁布，2008年11月5日修订，并于2009年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例》以及《财政部 国家税务总局关于全面推行营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（含《营业税改征增值税试点实施办法》《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》和《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》）。

对增值税概念的理解，关键是要理解增值额的含义。增值额是指企业或者其他经营者从事生产经营或者提供应税劳务、应税行为，在购入的商品或者取得劳务的价值基础上新增加的价值额。增值额可从以下四个方面进行理解。

（1）从理论上来讲，增值额是指生产经营者在生产经营过程中新创造的价值。增值额相当于商品价值C+V+M中的V+M部分。C即商品生产过程中所消耗的生产资料转移价值；V即工资，是劳动者为自己创造的价值；M即剩余价值或盈利，是劳动者为社会创造的价值。增值额是劳动者新创造的价值，大体相当于净产值或国民收入。

（2）就一个生产经营单位而言，增值额是这个单位销售货物或提供劳务的收入额扣除为生产经营该货物（包括劳务，下同）而外购的那部分货物价款后的余额。

（3）就一个商品的生产经营全过程来讲，不论其生产经营经过几个环节，其最后的销售总值，应等于该商品从生产到流通的各个环节的增值额之和，如表2-1所示，即商品最后销售价格等于各环节增值额之和。

以表2-1为例，如果用传统的流转税计税方式，对每个流转环节均按全额课税，将会对该商品从原材料到零售环节的每个环节按销售全额计税，其计税总额为520元。但如果按增值税的计税方式，对每个环节的增值额计税，其计税总额为200元。这两者的差额320元就产生了重复征税问题。即第一环节的60元实际上在传统的流转税计税方式下将被征税4次，重复征税3次。同理，其余环节分别被重复征税若干次。如果改为按每个环节的增值额征税后，不论商品从生产到最后销售经过几个流转环节，其计税总值就等于该商品的最终销售价格。增值税的这个特点对消除重复征税、对产品的出口退税等均产生了重要影响。

（4）从国民收入分配的角度来看，增值额V+M在我国相当于净产值，包括工资、利润、利息、租金和其他属于增值性的收入。

二、增值税的特征

（一）税不重征，税收负担具有公平性

增值税以增值额为征税对象，一种货物或劳务无论经历多少环节都不会发生重复征税的现象。这就使得同一种货物或劳务的税收负担，不会因其经历的流转环节的多少而有所不同，使税收负担具有公平性。

（二）多环节征税，税金计算具有连续性

从纳税环节来看，增值税实行多环节征税，即一种货物或劳务从生产到最终进入消费，每经过一道生产经营环节就征收一道税，本环节的进项税额是上一环节的销项税额，本环节的销项税额是下一环节的进项税额，并通过增值税专用发票将税金的计算联系起来，这样有利于建立纳税人自我约束、相互监督的机制，同时也有利于税务机关对购销双方进行交叉稽核。

（三）税基广阔，征收范围具有普遍性

增值税征税范围广泛，从生产经营的横向关系来看，无论工业、商业、农业或者劳务服务活动，只要产生增值额就要依照税率计算纳税；从生产经营的纵向关系来看，从制造环节开始一直延伸到货物的批发、零售各个环节，实行普遍调节。

（四）实行价外税，最终税负具有转嫁性

增值税的纳税人是各环节的生产经营者，但负税人却是最终消费者。这是因为在计税时，作为计税依据的销售额中不包含增值税税额，这样有利于形成均衡的生产价格，并有利于税负转嫁的实现。这是增值税与传统的以全部流转额为计税依据的流转税或商品课税的一个重要区别。

三、增值税的类型

在实践中，各国实行的增值税都是以法定增值额为课税对象的。法定增值额和理论增值额往往不一致，其主要区别在于对外购固定资产的处理上。根据对外购固定资产已纳税款处理的不同，可以将增值税分为生产型增值税、消费型增值税和收入型增值税三种类型。

（一）生产型增值税

生产型增值税是指计算增值税时，不允许扣除任何外购固定资产的价款，作为课税基数的法定增值额除包括纳税人新创造的价值外，还包括应当计入成本的外购固定资产价款部分，即法定增值额相当于当期工资、利润、利息、租金和折旧额之和。从整体上来看，征税基数相当于国民生产总值，故称为生产型增值税。

2008年以前，我国大部分地区（不包括港、澳、台地区）采用的就是生产型增值税。另外，印度尼西亚也采用生产型增值税。

（二）消费型增值税

消费型增值税是指计算增值税时，允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除，作为课税基数的法定增值额相当于纳税人当期全部销售额扣除外购的全部生产资料价款后的余额。从国民经济的整体上来看，相当于只对消费资料征税，不包括生产资料的价值，即其税基相当于全部消费品的价值，故称为消费型增值税。

消费型增值税对于促进投资的作用是相当明显的，欧盟及许多发达国家和发展中国家都在采用，是各国实施的主流增值税类型。我国从2009年1月1日起实施增值税转型改革，即由生产型增值税转为消费型增值税。

（三）收入型增值税

收入型增值税是指计算增值税时，对外购固定资产价款只允许扣除当期计入产品价值的折旧费部分，作为课税基数的法定增值额相当于当期工资、利润、利息、租金等各增值项目之和。这个法定增值额，就整个国民经济来看，相当于国民收入，所以称为收入型增值税。这种类型的增值税既鼓励了投资，又保证了财政收入。

采用收入型增值税的国家主要有摩洛哥及部分中东欧国家。