第二节 增值税的基本法律规定

一、增值税的纳税人

（一）纳税人的一般规定

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）和全面推行“营改增”通知的规定，在中华人民共和国境内销售或进口货物，提供应税劳务、应税行为的单位和个人，为增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳增值税。单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人是指个体工商户和其他个人（自然人）。

单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）的名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人；否则，以承包人为纳税人。

境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

（二）小规模纳税人和一般纳税人的认定标准

1．小规模纳税人的认定标准

小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。所谓会计核算不健全，是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，小规模纳税人的认定标准如下。

（1）原增值税纳税人中从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元（含）以下的。

（2）上述规定范围以外的纳税人，年应税销售额在80万元（含）以下的。

（3） “营改增”纳税人年应税销售额在500万元以下的。

（4）年应税销售额超过规定标准的其他个人按小规模纳税人纳税。

（5）年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

（6）兼有销售货物、提供加工修理修配劳务和应税行为，且不经常发生销售货物、提供加工修理修配劳务和应税行为的单位和个人工商户，可选择按照小规模纳税人纳税。

上述所称以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。

年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；年应税销售额超过小规模纳税人标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户，以及非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳税人纳税。

小规模纳税人销售货物或提供应税劳务、应税行为不能享有税款抵扣权，小规模纳税人实行简易办法征收增值税。

2．一般纳税人的认定标准

下列单位和个人经税务机关批准，可认定为一般纳税人。

（1）年应税销售额超过小规模纳税人认定标准的企业和企业性单位。

（2）年应税销售额未超过标准的小规模企业（商业企业除外），账簿健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额，并能按规定报送有关税务资料的，经企业申请，税务部门可将其认定为一般纳税人。

（3）非企业性单位如果经常发生增值税应税行为，并且符合一般纳税人条件的，可以认定为一般纳税人。

（4）个体工商户符合《增值税暂行条例》规定的条件的，经省级国家税务局批准，可以认定为一般纳税人。

凡符合一般纳税人标准的增值税纳税人，都必须主动向企业所在地的主管税务机关申请办理认定手续。新开业的符合一般纳税人条件的企业，应在办理税务登记的同时，申请办理一般纳税人认定手续；已开业的小规模企业，其年应税销售额超过小规模纳税人标准的，应在次年1月底之前申请办理一般纳税人认定手续。

对于符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。小规模纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人。

一般纳税人在取得资格后，可到指定地点办理增值税专用发票领购手续并购买增值税专用发票。一般纳税人在对外销售货物或提供应税劳务、应税行为时，可开具增值税专用发票，在购进货物或接受应税劳务、服务、无形资产或者不动产时有权向销售方索取增值税专用发票或其他扣税凭证。一般纳税人享受税款抵扣权，但会计核算不健全，或不能够提供准确税务资料的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

（三）扣缴义务人

增值税扣缴义务人是指依据法律或行政法规规定，负有代扣代缴增值税税款义务的单位和个人。

境外的单位或个人在境内销售货物或提供应税劳务，而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。

境外单位或个人在境内销售服务、无形资产或者不动产，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

二、增值税的征税范围

（一）征税范围的一般规定

全面推行“营改增”以后，增值税的征税范围包括在中华人民共和国境内销售或进口货物，提供加工、修理修配劳务和发生应税行为（特指销售应税服务、无形资产或不动产）。

1．销售或进口货物

销售货物是指有偿转让货物的所有权。进口货物是指申报进入中华人民共和国海关境内的货物。货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。有偿是指取得货币、货物或其他经济利益（下同）。

2．提供加工、修理修配劳务

提供加工、修理修配劳务是指有偿提供加工、修理修配劳务。其中，加工是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务；修理修配是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务，但不包括单位或个体工商户聘用的员工为本单位或雇主提供的加工、修理修配劳务；有偿是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。

3．发生应税行为

应税行为是指销售应税服务、无形资产和不动产。其中，应税服务包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务和生活服务。但是，单位或个体工商户聘用的员工为本单位或雇主提供并取得工资的服务以及单位或个体工商户为聘用的员工提供的服务不包括在内。销售服务、无形资产和不动产是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或不动产。

《营业税改征增值税试点实施办法》（简称实施办法）还对在境内销售服务、无形资产或者不动产做了具体规定。

（1）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内。

（2）所销售或者租赁的不动产在境内。

（3）所销售自然资源使用权的自然资源在境内。

（4）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产。

（1）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

（2）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

（3）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

（4）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

（二）征税范围的特殊规定

1．视同销售货物

为了保证增值税税款抵扣制度的实施，避免发生税款抵扣环节的中断，同时为了避免造成货物销售的税收负担不平衡，对单位或个体工商户发生的下列行为，根据税法的规定要视同销售货物，缴纳增值税。视同销售货物具体包括以下几种形式。

（1）将货物交付其他单位或者个人代销。

（2）销售代销货物。

（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。

（4）将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。

（5）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。

（6）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。

（7）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人。

（8）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（9）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（10）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

上述10种行为应该确定为视同销售货物的行为，均要征收增值税。其确定的目的主要有三个：一是保证增值税税款抵扣制度的实施，不致因发生上述行为而造成各相关环节税款抵扣链条的中断，如前两种情况就是这种原因。如果不将其视同销售就会出现销售代销货物方仅有销项税额而无进项税额，而将货物交付其他单位或者个人代销方仅有进项税额而无销项税额的情况，就会出现增值税抵扣链条不完整。二是避免因发生上述行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止出现上述行为逃避纳税的现象。三是体现增值税计算的配比原则，即购进货物已经在购进环节实施了进项税额抵扣，这些购进货物应该产生相应的销售额，同时也就应该产生相应的销项税额，否则就会产生不配比情况，如上述（4）～（8）的几种情况就属于此种原因。

2．混合销售行为

混合销售行为是指一项销售行为既涉及货物又涉及服务。从事货物的生产、批发或零售的单位及个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商业户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

上述所称“从事货物的生产、批发或零售的单位及个体工商户”，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税服务的单位及个体工商户在内。

3．兼营行为

兼营行为是指纳税人的销售行为既涉及货物或应税劳务，又涉及应税服务、无形资产或者不动产。但是，销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产不同时发生在同一销售行为中。

根据《增值税暂行条例实施细则》和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）的规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，按照以下方法适用税率或者征收率。

（1）兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

（2）兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。

（3）兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

4．增值税征税范围的其他规定

（1）货物期货（包括商品期货和贵金属期货）在实物交割环节纳税。

（2）典当业的死当销售业务和寄售业代委托人销售物品。

（3）电力公司向发电企业收取的过网费，应当征收增值税。

（4）印刷企业接受出版单位委托，自行购买纸张，印刷有统一刊号（CN）以及采用国际标准书号编序的图书、报纸和杂志，按货物销售征收增值税。

三、增值税的税率

我国增值税采用比例税率。为了发挥增值税的中性作用，原则上应该对不同行业不同企业实行单一增值税税率，称为基本税率，而实践中为了照顾一些特殊行业或产品，增设了几档低税率，对出口产品实行零税率。由于增值税纳税人分成了两类，因此对这两类不同的纳税人又分别采用了不同的税率。

（一）销售货物、提供应税劳务的增值税税率

1．基本税率

纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务的，按照基本税率计征增值税，税率为17%。

为公平税负，规范税制，促进资源节约和综合利用，自2009年1月1日起，将部分金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率由原来的13%低税率恢复到17%，如铜矿砂及其精矿（非黄金价值部分）、镍矿砂及其精矿（非黄金价值部分）、纯氯化钠、未焙烧的黄铁矿、石英、云母粉、天然硫酸钡（重晶石）等。

2．低税率

纳税人销售或者进口下列货物，按照低税率计征增值税，税率为13%。

（1）粮食、食用植物油。

（2）自来水、热水、暖气、冷气、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品、食用盐等。

（3）图书、报纸、杂志。

（4）饲料、化肥、农药、农机、农膜。

（5）国务院规定的其他货物，如农产品、音像制品、电子出版物、二甲醚等。

（二）应税行为的增值税税率

1．销售应税服务的增值税税率

（1）提供增值电信服务、金融服务、现代服务（租赁服务除外）、生活服务，税率为6%。

（2）提供交通运输服务、邮政服务、基础电信服务、建筑服务、不动产租赁服务，税率为11%。

（3）提供有形动产租赁服务，税率为17%。

2．销售无形资产的增值税税率

（1）转让土地使用权，税率为11%。

（2）转让土地使用权以外的其他无形资产，税率为6%。

3．销售不动产的增值税税率

销售不动产的增值税税率为11%。

（三）零税率

1．纳税人出口货物

纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。

2．境内单位和个人发生的跨境应税行为

境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为零。

（1）国际运输服务。国际运输服务是指：①在境内载运旅客或者货物出境；②在境外载运旅客或者货物入境；③在境外载运旅客或者货物。

（2）航天运输服务。

（3）向境外单位提供的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视节目（作品）的制作和发行服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务、转让技术。

（4）财政部和国家税务总局规定的其他服务。

税率为零不是等同于简单的免税。出口货物免税仅指在出口环节不征收增值税，而零税率是指对出口货物除了在出口环节不征收增值税外，还要对该产品在出口前已经缴纳的增值税进行退税，使该出口产品在出口时完全不含增值税税款，从而以无税产品进入国际市场。当然我国目前并非对全部出口产品都完全实行零税率。

（四）征收率

增值税对小规模纳税人采用简易征收办法，对小规模纳税人适用的税率称为征收率。

1．一般规定

（1）小规模纳税人经营规模小，且会计核算不健全，其增值税实行按销售额与征收率计算应纳税额的简易办法。小规模纳税人增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

（2）一般纳税人销售货物、无形资产或不动产，按规定可以选择简易计税方法计税的。

①按照简易计税方法计税的销售不动产、不动产经营租赁服务（除试点前开工的高速公路的车辆通行费外），征收率为5%。

②其他情况，征收率为3%。

2．国务院及其有关部门的规定

下列按简易办法征收增值税的优惠政策继续执行，不得抵扣进项税额。

（1）纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行。

①一般纳税人销售自己使用过的属于《增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。

②小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，应按2%的征收率征收增值税。

小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。

（2）纳税人销售旧货，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。

所谓旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。

上述纳税人销售自己使用过的固定资产、物品和旧货，适用按简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税的，按下列公式确定销售额和应纳税额。

销售额=含税销售额÷（1+3%）

应纳税额=销售额×2%

（3）一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照3%的征收率计算缴纳增值税。

①县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下（含5万千瓦）的小型水力发电单位。

②建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。

③以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含黏土实心砖、瓦）。

④用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。

⑤自来水。

⑥商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。

一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。

（4）一般纳税人销售货物属于下列情形之一的，暂按简易办法依照3%的征收率计算缴纳增值税。

①寄售商店代销寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）。

②典当业销售死当物品。

③经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税商品。