第三节 消费税的计算
消费税采用从价定率计征、从量定额计征以及从价定率与从量定额复合计征三种方法。不同的应税消费品适用不同的征收方法，其计税依据的确定和应纳税额的计算就需要按不同的方法进行。
一、消费税的计税依据
实行从价定率征收的应税消费品，其计税依据是含消费税而不含增值税的销售额，也称应税销售额或应税销售收入；实行从量定额征收的应税消费品，其计税依据是销售应税消费品的实际销售数量；实行复合计税办法的应税消费品，其计税依据是从量部分为销售量、从价部分为销售额。
纳税人销售的应税消费品，以人民币计算销售额。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。
二、消费税税额的计算
（一）应纳税额的一般计算
1．从价定率
实行从价定率办法征税的应税消费品，计税依据为应税消费品的销售额，其应纳税额计算公式为
应纳税额=应税消费品的销售额×适用税率
1）应纳税销售额的确定
应税销售额是从价计征消费税的计税依据，是指纳税人销售应税消费品而向购买方收取的全部价款和价外费用。“价外费用”是指价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金（延期付款利息）、手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外收费，但下列款项不包括在内：①应向购买方收取的增值税税款；②承运部门的运费发票开给购货方的；③纳税人将购货发票转交给购货方的。
确定销售额时，应注意消费税和增值税两者的计税依据是否一致。消费税作为价内税，其应税销售额是含税（消费税）销售额，销售额中含消费税，但不含增值税。作为价外税的增值税，其计税销售额为不含税（增值税）销售额，即不含增值税的销售额，如果该课税对象同时征收消费税，其应税销售额中应包含消费税。因此，消费税和增值税都是同口径的销售额，即含消费税但不含增值税的销售额。消费税在计算销售额时，如果其中含有增值税要进行调整，其换算公式为
应税消费品的销售额=含增值税的销售额/1 +增值税税率或征收率
根据产品销售中对包装物的不同处理，其税务处理也不同。一般情况下，应税消费品连同包装物一起销售的，无论包装物是否单独计价，也不论会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中计算征税。对不作价随同产品销售，而收取押金的（收取酒类产品的包装物押金除外），其收取的押金不并入销售额中计算征税。但对逾期未收回的包装物不再退还的和已收取的1年以上押金，应并入应税消费品的销售额中，按照应税消费品的适用税率征税。对既作随同应税消费品销售，又收取押金的包装物，凡包装物押金在规定的时间内不退还给购买方的，均应并入应税消费品的销售额中，按照应税消费品的适用税率征税。销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额中纳税。
有些特殊情况下，计税依据的确定有特殊规定。如有时计税价格要由主管税务机关核定。一般情况下，纳税人应税消费品的计税价格是指正常交易价格，对于计税价格明显偏低又无正当理由的，税务机关有权核定其计税价格。核定权限规定为烟类和酒类产品的计税价格由国家税务总局核定。其他应税消费品的计税价格由各省、自治区、直辖市国家税务局核定。进口的应税消费品的计税价格由海关核定。
纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售数量计算征收消费税。
纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。
纳税人销售的应税消费品，以外汇结算销售额的，可以选择结算当天或者当月1日的国家外汇牌价（原则上为中间价）折合成人民币计算销售额。纳税人应在事先确定采取何种折合率，确定后1年内不得变更。
2）应纳税额的计算
【例3-1】某鞭炮厂201×年8月份直接对外销售鞭炮，取得销售收入65000元；另将价款为61229元的鞭炮销售给自设一非独立核算门市部，门市部当月将其全部售出，取得销售收入79000元。假定以上收入均为不含增值税价款。计算该鞭炮厂当月应纳的消费税。
解析：
（1）直接对外销售鞭炮应纳的消费税=65000×15%=9750（元）
（2）纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按门市部对外销售额或销售数量征收消费税。
应纳税额=79000×15%=11850（元）
（3）该鞭炮厂当月共计应纳消费税=9750+11850=21600（元）
2．从量定额
我国现行消费税对黄酒、啤酒、成品油实行定额税率，采用从量定额的办法征税，计税依据是纳税人销售应税消费品的销售数量，其计算公式为
应纳税额=应税消费品销售数量×单位税额
应税消费品的销售数量在不同情况下有不同的规定。销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。自产自用应税消费品的，为应税消费品移送使用数量。委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。进口应税消费品的，为海关核定的应税消费品进口征税数量。
为了规范不同产品的计量单位，准确计算应纳税额，表3-2给出了吨与升两个计量单位的换算标准。
表3-2 吨、升换算
【例3-2】某啤酒厂201×年4月份销售啤酒300吨，每吨出厂价格为2850元，4月份应纳消费税额是多少？
解析：
4月份应纳消费税额=300×220=66000（元）
3．复合计税
实行复合计税办法计算的应纳税额=销售额×比例税率+销售数量×定额税率
【例3-3】 201×年10月，某白酒厂销售白酒50吨，当月取得不含税销售额为1200万元，10月份应纳消费税是多少？
解析：
10月份应纳消费税额=50×2000×0.5÷10000+1200×20%=245（万元）
（二）自产自用应税消费品应纳税额
自产自用应税消费品是指纳税人生产应税消费品，不是直接用于对外销售而是用于连续生产应税消费品，或是用于其他方面的应税消费品。纳税人这种自产自用情况直接影响消费税的计算征收。
1．自产自用应税消费品及其税务处理规定
在实际经济活动中，自产自用有以下三种情况。
（1）自产应税消费品用于连续生产其他应税消费品。税法规定，纳税人将自产的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。例如，卷烟厂生产的烟丝，属于应税消费品，该厂用自己生产的烟丝连续生产卷烟，这些用于连续生产卷烟的烟丝就不用缴纳消费税，也不缴纳增值税，只对生产的最终产品——卷烟征收消费税，同时征增值税。
（2）自产应税消费品用于连续生产非应税消费品。税法规定，将纳税人自产的应税消费品，用于连续生产非应税消费品的纳税。这种情况是指纳税人把自产的应税消费品用于生产消费税税目税率表所列15类产品以外的产品。例如，汽车制造厂生产的小汽车，属于应税消费品，该厂将自己生产的小汽车改装生产卡丁车，这时这些小汽车就要缴纳消费税。
（3）自产应税消费品用于其他方面。这里的其他方面是指纳税人将自产应税消费品用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。这种情况应视同销售，于移送使用时缴纳增值税和消费税。判断自产自用应税消费品是否要缴纳消费税，关键看两条：一看是否用于连续生产；二看连续生产的产品是否是应纳消费税的产品。而判断是否需缴纳增值税，只要看是否用于连续生产这一个条件。
2．自产自用应税消费品应纳税额的计算
由于自产自用应税消费品没有销售额，因此，计算税额的关键是确定其计税依据。办法是看自产自用应税消费品是否有同类消费品的销售价格可供参考。具体分为以下两种情况。
（1）有同类应税消费品的销售价格的，按照纳税人生产的同类应税消费品的销售价格计算纳税；如果当月同类应税消费品的各期销售价格高低不同，应按纳税人生产的同类应税消费品当月或最近时期的加权平均销售价格计算。但销售的应税消费品有下列情况之一者，不得列入加权平均数中计算：一是销售价格明显偏低又无正当理由的；二是无销售价格的。
（2）没有同类应税消费品的参考价格的，应按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式分两种情况。
①实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=成本+利润+消费税=（成本+利润）÷（1−消费税税率）
=［生产成本×（1+成本利润率）］÷（1−消费税税率）
②实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-消费税税率）
公式中的成本，是指应税消费品的产品生产成本；利润是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品的全国平均成本利润率由国家税务总局确定。国家税务总局分别于1993年12月28日和2006年3月确定和公布了应税消费品的全国平均成本利润率，如表3-3所示。
表3-3 平均成本利润率 单位：%
【例3-4】某企业将生产的成套化妆品作为年终奖励发给本厂职工，生产成本为12000元，国家税务总局核定的成本利润率为5%，计算应纳消费税额为多少？
解析：
组成计税价格=（12000+12000×5%）÷（1-15%）=14823.53（元）
应纳税额=14823.53×15%=2223.53（元）
（三）委托加工应税消费品应纳税额
1．委托加工应税消费品及其税务处理规定
委托加工应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否做销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。从上述规定可以看出，作为委托加工的应税消费品，必须具备两个条件：一是原料必须由委托方提供；二是受托方只能收取加工费或代垫部分辅助材料。
对于符合税法规定条件的委托加工应税消费品，由委托方承担纳税义务，受托方承担代收代缴义务。但是如果纳税人委托个体经营者加工的应税消费品，一律由委托方在所在地缴纳消费税。委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税，委托方收回后用于连续生产应税消费品或非应税消费品的，不用缴纳消费税和增值税；委托方收回后直接销售或用于其他方面的，不再征收消费税，但应视同销售，缴纳增值税。
2．委托加工应税消费品应纳税额的计算
对委托加工应税消费品业务，受托方负有计算和代收代缴消费税的义务，确定消费税的计税依据关键是价格，价格的确定分为以下两种情况。
（1）如果委托加工的应税消费品，受托方有同类应税消费品的销售价格的，按照受托方当月或最近时期销售的同类应税消费品的销售价格计算纳税；如果当月或最近时期同类应税消费品的销售价格高低不同，则应按销售数量加权平均计算。
（2）如果委托加工的应税消费品，受托方没有同类应税消费品销售价格，则应按照组成计税价格计算代扣代缴的消费税税款。组成计税价格的计算公式分为以下两种情况。
①实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-比例税率）
②实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）
【例3-5】某卷烟厂委托华丰公司将一批价值100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费为75万元；加工的烟丝运回卷烟厂后直接对外销售。烟丝的消费税税率为30%，华丰公司无同类消费品的销售价格，试计算华丰公司代收代缴的消费税额是多少？
解析：
消费税组成计税价格=（100+75）÷（1-30%）=250（万元）
代收代缴消费税=250×30%=75（万元）
（四）进口应税消费品应纳税额的计算
纳税人进口应税消费品，以组成计税价格或海关核定的进口数量为计税依据，计算应纳进口环节的消费税。
（1）进口实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品，按照组成计税价格计算纳税。
应税消费品的组成计税价格的计算公式为
组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1−消费税税率）
应纳税额=组成计税价格×消费税税率
公式中的关税完税价格是由海关核定的关税计税价格。
（2）进口实行从量定额办法计算应纳税额的应税消费品，按照海关核定的进口应税消费品的数量计算纳税。其计算公式为
应纳税额=海关核定的进口数量×单位税额
（3）进口实行从价定率和从量定额混合征收办法的应税消费品，其应纳税额的计算公式为
应纳税额=组成计税价格×消费税税率+应税消费品数量×消费税单位税额
组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率）÷（1-消费税比例税率）
【例3-6】某企业进口小汽车2辆，小汽车的到岸价格折合人民币400000元，关税税率为20%，适用消费税税率为25%。计算该企业进口小汽车应纳的消费税额。
解析：
（1）进口小汽车的组成计税价格=（400000+400000×20%）÷（1-25%）=480000÷（1-25%）=640000（元）
（2）进口小汽车应纳消费税=640000×25%=160000（元）
（五）外购或委托加工应税消费品已纳消费税的扣除
我国税法规定，对于用外购或委托加工已税消费品连续生产应税消费品的，准予从应纳消费税税款中按当期生产领用数量计算扣除其已纳消费税款，以减少重复征税因素。允许扣除的范围包括：
（1）外购或委托加工收回已税烟丝生产的卷烟；
（2）外购或委托加工收回已税化妆品生产的化妆品；
（3）外购或委托加工收回的高档化妆品为原料继续生产高档化妆品；
（4）外购或委托加工收回已税鞭炮、焰火生产的鞭炮、焰火；
（5）外购或委托加工收回已税摩托车生产的摩托车；
（6）以外购或委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品；
（7）以外购或委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油；
（8）以外购或委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；
（9）以外购或委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；
（10）以外购或委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。
按税法规定，对用于连续生产的外购或委托加工收回的已纳消费税，应按生产领用量扣除。具体计算方法如下。
当期准予扣除的外购应税消费品的已纳税款的计算公式为
当期准予扣除的外购应税消费品已纳消费税税款=当期准予扣除的外购应税消费品买价×外购应税消费品的适用税率
其中，当期准予扣除的外购应税消费品的买价，就是当期领用的外购应税消费品实际耗用部分的买价，用公式表示为
当期准予扣除的外购应税消费品的买价=期初库存的外购应税消费品的买价+当期购进的应税消费品的买价-期末库存的外购应税消费品的买价
当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款的计算公式为
当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款
这里需要注意，外购已税消费品的买价是指购货发票上注明的销售额（不包括增值税税额）。纳税人用外购或委托加工收回的已税珠宝玉石生产的金银首饰，因为改在零售环节征收消费税，所以不得扣除珠宝玉石已纳的消费税税款。允许扣除已纳税款的应税消费品只限于从工业企业购入的应税消费品，对商业企业购进应税消费品的已纳税款一律不得扣除。
（六）纳税人兼营不同税率的应税消费品的税务处理
纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。
纳税人兼营不同税率的应税消费品，是指纳税人生产销售两种税率以上的应税消费品。从高适用税率，是对兼营高低不同税率的应税消费品，当不能分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，以应税消费品中适用的高税率与混合在一起的销售额、销售数量相乘，得出应纳消费税税额。
（七）消费税的减免退补
消费税实行选择性征收，其目的之一是调节和引导消费，控制超前消费倾向，如前所述，纳入消费税征收范围的一般为非生活必需品、高档消费品和稀缺资源消费品。凡购买应税消费品的单位和个人，通常都具有较高的消费水平，具有相应的负税能力，因此，不需要通过减税免税的方法来刺激购买者消费。除出口应税消费品以外，消费税一般不实行减免税。
但为了鼓励出口，对出口应税消费品实行减免税优惠。这样一方面可以鼓励本国产品的出口，提高其在国际市场上的竞争能力；另一方面也有利于我国税制与国际上普遍遵循的惯例相一致。出口应税消费品同时涉及退免消费税和增值税，消费税和增值税在退免的审核和管理上有许多一致的规定，但在退税的比例上，消费税和增值税存在差异，增值税是按规定的退税率计算退税，而消费税则是按该应税消费品所适用的消费税的适用税率退税。
1．出口应税消费品退（免）消费税政策
出口应税消费品退（免）消费税在政策上有以下三种形式。
（1）出口免税并退税。适用出口免税并退税政策的是：有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口，以及外贸企业受其他外贸企业委托、代理出口应税消费品。对于外贸企业受其他企业（主要是非生产性的商贸企业）委托、代理出口的应税消费品，不给予退免税。这一政策的限定与出口货物退（免）增值税的政策规定是一致的。
（2）出口免税不退税。适用出口免税不退税政策的是：有出口经营权的生产性企业自营出口或生产企业委托外贸企业代理出口自产的应税消费品，依据其实际出口数量免征消费税，不予办理退还消费税。这里的免征消费税，是指对生产性企业按其实际出口数量免征生产环节的消费税。不予办理退还消费税，是指因已免征生产环节的消费税，该应税消费品出口时，已不含有消费税，所以也无须再办理退税了。这一政策的限定与前述出口货物退（免）增值税的政策规定是不一致的。其原因是消费税是单环节征税，在生产环节免税了，出口的应税消费品就不含税了；而增值税在货物销售的各个环节征收，生产企业出口货物时，各环节已纳的增值税就允许退还。
（3）出口不免税也不退税。适用出口不免税也不退税政策的是：除生产企业、外贸企业以外的其他企业，具体是指一般商贸企业，这类企业委托外贸企业代理出口应税消费品的，一律不予退（免）税。
对出口的应税消费品采取的免税政策，在具体操作上可以是先在生产环节征税，待出口后再退税的办法，亦可在生产环节上直接给予免税。
2．出口退税额的确定
外贸企业出口应税消费品应退消费税分为以下两种情况。
（1）属于从价定率计征应税消费品退税额的计算。
应依照外贸企业从工厂购进该出口消费品的价格（即不含增值税的工厂销售额）按消费税适用税率计算应退消费税。其计算公式为
应退消费税税款=出口货物的工厂销售额×消费税税率
（2）属于从量计征应税消费品退税额的计算。
外贸企业或工厂在出口对应税消费品从量征税后，应根据报关出口的数量（购进货物数量与出口报关的数量进行核对后）计算应退消费税。其计算公式为
应退消费税税款=出口消费品的数量×单位税额
3．出口应税消费品退（免）税后的管理
出口应税消费品退（免）税后的管理是对纳税人出口的应税消费品办理退税后发生的退关进行管理。纳税人出口的应税消费品办理免税后，如因发生退关或退货，报关出口者必须及时向其所在地主管税务机关申报补缴已退的消费税税款。纳税人直接出口的应税消费品办理免税后，如果发生退关或国外退货进口时予以免税的，经所在地主管税务机关批准，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再向其主管税务机关申报补缴消费税。