第三节 会计对象与会计计量属性

一、会计对象

（一）会计的一般对象

会计对象又称为会计内容，是指会计所要核算和监督的内容。它是会计的客体，解决对哪些事物进行计算、记录，并收集有关资料加工转换为会计信息的问题。

社会再生产过程是由生产、分配、交换和消费四个相互联系的环节所构成的，它包括各种类型的经济活动。会计核算和监督的内容总的来说是价值运动，也就是能够用货币表现的经济活动。但是在再生产过程中，有些经济活动是不能用价值形式来表现的，因此，会计并不能核算和监督在再生产过程中的全部经济活动，而只能核算和监督再生产过程中可以用货币表现的那些内容。因此，会计的一般对象是社会扩大再生产过程中的资金运动。

（二）会计的具体对象

1.制造企业的会计对象

企业为进行生产经营活动，必须投入一定数量的资金。随着生产经营活动的持续进行，就形成了资金运动。资金运动有静态和动态两方面的表现。资金运动的静态表现为某一时刻企业所控制的资金以及资金来源的关系。资金运动的动态表现包括资金投入企业的运动、资金在企业内部的循环与周转运动和资金退出企业的运动。

（1）资金进入企业。企业为了进行生产经营活动，必须拥有和控制一定数量的财产物资，作为进行生产活动的物质基础。对企业来讲，这些财产物资，可由国家投资、法人单位投资，也可以通过发行债券、向银行借款等方式取得。企业所拥有和控制的财产物资都需要利用价值形式来体现，通过货币计量来确定其占用额及其在经济活动中发生的增减变化情况。

（2）资金在企业内部的循环和周转。资金投入企业后，伴随着企业生产经营过程的进行，开始其持续不断的运动过程。制造企业的生产经营过程可以分为供应、生产和销售三个主要过程。在供应过程，企业购买原材料等劳动对象，发生原材料费用，与供货单位发生资金结算关系。在此过程中，资金的形态由货币资金转化为储备资金。同时，为了形成劳动手段，也会发生购置厂房和机器设备的活动，会使一部分货币资金转化为固定资金。在生产过程，企业将购进的各种原材料投入生产，劳动者借助于劳动手段对劳动对象进行加工生产出产品，其中发生材料的消耗、固定资产的折旧、支付生产工人的劳动报酬等，企业与职工之间发生工资结算关系、与提供劳务单位之间发生劳务结算关系等。在此过程中，资金的形态由储备资金和一部分的货币资金以及固定资金转化为生产资金，然后再转化为成品资金。在销售过程，企业将生产出来的产品销售出去，实现商品的价值。这其中要发生销售费用，要收回销货价款，要支付各项税费，要与购货单位发生货款结算关系，与税务部门发生税款结算关系。在此过程中，资金的形态由成品资金转化为货币资金。经过上述三个过程，资金从货币资金开始，依次顺序转化为储备资金和固定资金、生产资金和成品资金，又回到货币资金，称为资金的循环。周而复始的资金循环，称为资金的周转。在资金循环和周转运动中，必然发生各种费用（成本），取得各种收入，收入与费用相抵后，即产生利润或亏损。这些过程也需要利用价值形式通过货币计量加以综合反映，具体如图1-1所示。

（3）资金退出企业。投入企业的资金，在生产经营过程中，或者一个经营过程结束时，会有一部分资金退出企业的资金循环和周转，游离于企业的资金循环周转之外。例如，上缴税金、归还贷款，偿还其他债务、分配给投资者利润等。

2.商品流通企业的会计对象

商品流通企业是专门从事组织商品流通的经济实体，担负着社会商品交换的任务，也是再生产过程的重要环节。商品流通企业的经营资金运动与制造企业相比有所不同，一般只有供应和销售两个阶段。在供应阶段，经营资金运动表现为从货币资金形态转化为商品资金形态，主要的经济业务有商品的采购、货款的结算和采购费用的支付等。在销售过程中，经营资金运动表现为由商品资金形态转化货币资金形态，主要的经济业务有商品销售款的结算、销售费用及工资的支付等。如此不断地循环和周转就构成了商品流通企业的经营资金运动。此外，商品流通企业的资金运动也包括资金的投入退出、耗费和收回等增减变化。所以，商品流通企业的会计对象就是商品流通企业资金运动的过程如图1-2所示。

综上所述，无论是制造企业，还是商品流通企业，它们都是国民经济的基层单位，各自执行着不同的职能，各有自己资金运动的特点。所以，会计对象是指社会再生产过程中能够用货币表现的经济活动，还可以表述为社会再生产过程中的资金运动。

二、会计计量属性

会计计量是将企业符合确认条件的会计要素登记入账并列于财务报表（会计报表及其附注）而确定其金额的过程。计量属性是指所给予计量的某一要素的特性方面，例如桌子的长度、金属的质量、楼房的高度等。从会计角度讲，会计的计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本法、重置成本法、可变现净值法、现值和公允价值法等。

（一）历史成本法

历史成本法也称实际成本法，是指企业在取得或建造某项资产时实际支付的现金或现金等价物。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价计量。负债按照承担现时义务的合同金额，或按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或现金等价物的金额计量。

历史成本法使用的范围很广，在会计要素计量时一般均采用历史成本法，如固定资产资产、无形资产的取得与处置等。

（二）重置成本法

重置成本法也称现行成本法，是指在当前市场条件下，重新购置相同资产所付出的现金或现金等价物。在重置成本计量下，资产按照在购买相同或者相似资产所需支付现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。如某公司盘盈设备一台，假定该设备重置成本为10万元，会计人员通过职业判断估计该设备有8成新，因此，该设备入账金额为8万元。

盘盈存货、盘亏固定资产的入账成本均采用重置成本法。

（三）可变现净值法

可变现净值，是指在正常生产经营活动中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。如某公司期末待销售商品的账面价值为20万元，但市场价格下跌，该批商品的售价为15万元，估计的销售费用及税金为0.5万元，则该批商品的可变现净值为14.5万元。

可变现净值法一般在下面两种情况下使用：（1）存货的期末计价采用成本与可变现净值孰低法，可变现净值作为存货期末计价口径的一种选择；（2）资产减值准则所规定的资产在认定其可收回价值时，公允处置净额是备选口径之一。

（四）现值

现值是考虑货币时间价值因素的一种计量属性，是指采用恰当的折现率对未来现金流量折现后的价值。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

现值法一般在下面情况下使用：（1）当固定资产以分期付款方式取得时，其入账成本选择未来付款总额的折现口径；（2）当无形资产以分期付款方式取得时，其入账成本选择未来付款总额的折现口径；（3）以分期收款方式实现的销售收入，以未来收款额的折现作为收入的计量口径；（4）弃置费在计入固定资产成本时采取现值口径；（5）资产减值准则所规范的资产在认定其可收回价值时，未来现金流量折现是备选口径之一；（6）融资租入固定资产入账成本口径选择之一。

（五）公允价值法

公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到的或转移一项负债所需的支付价格。

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

具体来说，主要满足如下条件可以采用公允价值法：

（1）存在活跃市场的，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；

（2）不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值；

（3）不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。

公允价值法一般在下面情况下使用：（1）交易性金融资产的期末计量口径选择；（2）投资性房地产的后续计量口径选择之一；（3）可供出售金融资产的期末计量口径选择；（4）融资租入固定资产入账口径选择之一。

三、各种计量属性之间的关系

在各种会计要素计量属性中，历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值，是与历史成本相对应的计量属性。当然这种关系也并不是绝对的。例如，资产或者负债的历史成本许多就是根据交易时有关资产或者负债的公允价值确定的，在非货币性资产交换中，如果交换具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值能够可靠计量的，换入资产入账成本的确定应当以换出资产的公允价值为基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠；在非同一控制下的企业合并交易中，合并成本也是以购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债等的公允价值确定的。在应用公允价值时，当相关资产或者负债不存在活跃市场的报价或者不存在同类或者类似资产的活跃市场报价时，需要采用估值技术来确定相关资产或者负债的公允价值，而在采用估值技术估计相关资产或者负债的公允价值时，现值往往是比较普遍采用的一种估值方法。在这种情况下，公允价值就是以现值为基础确定的。另外，公允价值相对于历史成本而言，具有很强的时间概念，也就是说，当前环境下某项资产或负债的历史成本可能是过去环境下该项资产或负债的公允价值，而当前环境下某项资产或负债的公允价值也许就是未来环境下该项资产或负债的历史成本。