第三节 会计核算

会计核算是会计的基本职能之一。会计核算的基本内涵是以货币为计量单位，运用专门的会计方法，对生产经营活动或者预算执行过程及其结果进行连续、系统、全面的记录、计算、分析，定期编制并提供财务会计报告和其他一系列内部管理所需的会计资料，为作出经营决策和宏观经济管理提供依据的一项会计活动。会计核算是会计工作的核心，因此，我国会计法律、行政法规、规章都对会计核算问题作出了具体规定。结合《会计法》、《会计基础工作规范》、《企业会计制度》、《企业会计准则》等法律、行政法规和规章，下面对会计核算基本程序的法律规定作简要介绍。

一、总体要求

（一）会计核算的依据

1．依法设账

设置会计账簿简称设账，是指开展经济活动的单位建立记录和反映经济活动资金状况的账务体系。

依法设账是指开展经济活动的单位必须按照法律、法规和国家统一的会计制度的规定设置和记录会计账簿。

《会计法》第三条规定：“各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整。”

设账是如实记录和反映经济活动情况的重要前提。依法设账，是设账的最基本要求。这里所说的“法”，既包括《会计法》、《会计基础工作规范》，也包括其他法律、行政法规，如《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）、《公司法》等。《会计法》和《会计基础工作规范》都规定，各单位应当设置会计账簿，进行会计核算。

上述这些规定是各单位设账应当遵循的法律依据。概括起来，主要包括以下几点：

（1）国家机关、社会团体、企业、事业单位和其他组织，都应当按照要求设置会计账簿，进行会计核算。不具备设账条件的，应当实行代理记账。

（2）设置会计账簿的种类和具体要求，应当符合《会计法》和国家统一的会计制度的规定。

（3）各单位发生的各项经济业务（也称经济业务事项）应当统一进行核算，不得违反规定私设会计账簿进行登记、核算。

2．根据实际发生的经济业务进行会计核算

会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，体现会计核算的真实性和客观性要求。其具体要求是，根据实际发生的经济业务，取得可靠的凭证，并据此登记账簿和编制财务会计报告，形成符合质量标准的会计资料（也称会计信息）。如果以不真实或虚假的经济业务为依据进行会计核算，会导致所生成的会计资料与实际发生的经济业务不相符合，造成会计资料失实、失真，从而影响会计资料的有效使用，扰乱社会经济秩序，这是一种严重违法的行为。

（二）对会计资料的基本要求

1．会计资料的生成和提供必须符合国家统一的会计准则、制度的规定

会计资料，主要是指会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计核算资料，它是会计核算的重要载体，反映单位财务状况和经济成果，评价经营业绩，是投资者作出投资决策、国家进行宏观调控的重要依据。因此，《会计法》和《会计基础工作规范》都规定，会计资料的内容和要求必须符合国家统一的会计准则制度的规定，保证会计资料的真实性和完整性。

会计资料的真实性，主要是指会计资料所反映的内容和结果，应当同单位实际发生的经济业务的内容及其结果相一致。会计资料的完整性，主要是指构成会计资料的各项要素必须齐全，以使会计资料如实、全面地记录和反映经济业务发生情况，便于会计资料使用者全面、准确地了解经济活动情况。会计资料的真实性和完整性，是会计资料最基本的质量要求，是会计工作的生命，各单位必须保证所提供的会计资料真实和完整。

2．提供虚假的会计资料是违法行为

与会计资料的真实性、完整性相对的是会计资料的不真实、不完整。造成会计资料的不真实、不完整的原因是多方面的，但伪造、变造会计资料是重要手段之一。伪造会计资料，包括伪造会计凭证、会计账簿和其他会计资料，是以虚假的经济业务为前提来编制会计凭证、会计账簿和其他会计资料，旨在以假充真；变造会计资料，包括变造会计凭证、会计账簿和其他会计资料，使用涂改、挖补等手段来改变会计凭证、会计账簿和其他会计资料的真实内容，以歪曲事实真相。伪造、变造会计资料，其结果是造成会计资料失实、失真，误导会计资料的使用者，损害投资者、债权人、国家和社会公众利益。因此，《会计法》作出了不得伪造、变造会计凭证和会计账簿，不得提供虚假的财务会计报告的禁止性规定。

二、会计凭证

会计凭证是指记录经济业务发生或完成的书面证明，是登记账簿的依据。填制、审核会计凭证和登记会计账簿是会计核算的基础工作。各单位必须按照《会计法》和《会计基础工作规范》规定的程序填制和审核会计凭证，根据审核无误的会计凭证登记账簿，如实反映单位的经济业务。

会计凭证按其来源和用途，分为原始凭证和记账凭证两种。

1．原始凭证

原始凭证，又称单据，是在经济业务发生时，由业务经办人员直接取得或者填制，用以表明某项经济业务已经发生或完成情况并明确有关经济责任的一种凭证。原始凭证是填制记账凭证或登记会计账簿的原始依据，是重要的会计核算资料。各单位在经济业务发生时，不但必须取得或者填制原始凭证，还应该将原始凭证及时送交本单位的会计机构或专职会计人员，以保证会计核算工作的顺利进行。

（1）原始凭证基本要素。原始凭证种类繁多、来源广泛、形式各异，按照《会计基础工作规范》的规定，作为记账依据的原始凭证必须具备以下基本要素：

1）凭证的名称。

2）填制凭证的日期。

3）填制凭证单位的名称或者填制人的姓名。

4）经办人员的签名或盖章。

5）接受凭证单位的名称。

6）经济业务内容。

7）经济业务的数量、单价和金额。

此外，原始凭证一般还需要载明凭证的附件和凭证的编号。

（2）填制原始凭证的要求。填制原始凭证必须符合会计法规、制度的规定，做到内容真实、项目完整、填制及时、书写清楚。

具体要求有：

1）凡填有大写和小写金额的原始凭证，大写与小写的金额必须相等。购买实物的原始凭证必须有验收证明。支付款项的原始凭证，必须有收款单位和收款人的收款证明。

2）从外单位取得的原始凭证，必须盖有填制单位的公章；从个人取得的原始凭证，必须有填制人员的签名或盖章。自制原始凭证必须有经办单位领导人或者其指定的人员的签名或盖章。对外开出的原始凭证，必须加盖本单位的公章。

3）一式几联原始凭证，应当注明各联的用途，只能以一联作为报销凭证。一式几联的发票和收据，必须用双面复写纸（发票和收据本身具有复写功能的除外）套写，并连续编号。作废时应当加盖“作废”戳记，连同存根一起保存，不得撕毁。

4）发生销货退回的，除填制退货发票外，还必须有退货验收证明；退款时，必须取得对方的收款收据或汇款银行的凭证，不得以退款发票代替收据。

5）职工出差借款凭据，必须附在记账凭证之后。收回借款时应当另开收据或者退还借据副本，不得退还原借款凭据。

6）经上级有关部门批准的经济业务，应当将批准文件作为原始附件，如果批准文件需要单独归档的，应当在记账凭证上注明批准机关名称、日期和文件字号。

会计机构和会计人员应当按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证认真审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充。原始凭证记载的各项内容均不得涂改、挖补。原始凭证有错误的，应当由出具单位重开或者更正，更正处应当加盖出具单位公章。原始凭证金额有错误的，应当由出具单位重开，不得在原始凭证上更正。

2．记账凭证

记账凭证，亦称传票，是对经济业务按其性质加以归类，确定会计分录，并据以登记会计账簿的凭证。记账凭证有不同的种类，按照记账凭证的用途，可分为专用记账凭证、通用记账凭证；按照记账凭证的填制方法，可分为复式记账凭证、单式记账凭证和汇总记账凭证。

记账凭证的基本要素：

（1）填制凭证的日期。

（2）凭证的名称和编号。

（3）经济业务摘要。

（4）应计会计科目、方向及金额。

（5）记账符号。

（6）所附原始凭证的张数。

（7）填制人员、稽核人员、记账人员和会计机构负责人（会计主管人员）的签名或印章。

3．会计凭证的保管要求

根据《会计基础工作规范》规定，会计凭证的保管应当符合以下要求：

（1）会计凭证应当及时传递，不得积压，以保证会计核算及时、正常进行。

（2）会计凭证登记完毕后，应当按照分类和编号顺序保管，特别是记账凭证应当连同所附的原始凭证等按照规定的要求装订、保管，不得散失。

（3）原始凭证不得外借，其他单位确需借用原始凭证时，经本单位会计机构负责人（会计主管人员）批准，可以复制。向外单位提供的原始凭证复制件，应当在专设的登记簿上登记，并由提供人员和收取人员共同签名或者盖章。

（4）对丢失原始凭证的处理。从外单位取得的原始凭证如有遗失，应当取得原开出单位盖有公章的证明，并证明原来凭证的号码、金额和内容等，由经办单位会计机构负责人（会计主管人员）和单位负责人批准后，才能代作原始凭证。如果确实无法取得证明的，如火车、轮船、飞机票等凭证，由当事人写出详细情况，由会计机构负责人（会计主管人员）和单位负责人批准后，代作原始凭证。

三、会计账簿

会计账簿是指由一定格式账页组成，以经过审核的会计凭证为依据，全面、系统、连续地记录各项经济业务的簿籍，它是编制财务会计报告的重要依据。会计账簿有不同的种类，按照会计账簿的用途不同，可分为日记账、分类账和辅助账；按照会计账簿的形式不同，可分为订本账、活页账和卡片账。

按照规定，会计人员应当根据审核无误的会计凭证登记会计账簿，并符合有关法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定。登记会计账簿的基本规则如下：

（1）登记会计账簿时，应当将会计凭证日期、编号、业务内容摘要、金额和其他有关资料逐项记入账内。

（2）各种账簿要按页次顺序连续登记，不得跳行、隔页。

（3）凡需结出余额的账户，应当定期结出余额。

（4）会计账簿记录发生错误时，应当按照规定的更正方法进行更正。更正方法一般有划线更正法、补充登记法、红字冲正法三种。

（5）及时对账。对账就是核对账目，即将会计账簿记录的有关数字与库存实物、货币资金、有价证券、往来单位或者个人等进行相互核对，保证账证相符、账账相符、账实相符。根据《会计基础工作规范》规定，各单位的对账工作每年至少进行一次。

（6）定期结账。结账是在将本期内所发生的经济业务全部登记入账的基础上，按照规定的方法对该期内的账簿记录进行小结，结算出本期发生额合计和余额，并将其余额结转下期或者转入新账。按照不同的会计期间，结账可分为月结、季结和年结等。

四、财务会计报告

财务会计报告，也称财务报告、会计报告、会计报表，它是一个单位向有关方面和国家有关部门提供财务状况和经营成果的书面文件。编制财务会计报告，是对会计核算工作的全面总结，也是及时提供真实、完整会计资料的重要环节。

（一）企业财务报表的构成

企业财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。企业财务报表至少包括下列组成部分：资产负债表；利润表；现金流量表；所有者权益（或股东权益）变动表；附注。上述企业财务报表各组成部分同等重要。

（二）财务会计报告的编报要求

根据《会计法》、《会计基础工作规范》等法律、行政法规、规章的规定，财务会计报告的编制应当符合以下基本要求。

（1）各单位必须按照国家统一的会计制度规定编制月份、季度、年度财务会计报告。股份有限公司还应当编制半年度的中期财务会计报告。对外提供的财务会计报告的编制要求、提供对象和提供期限等应当符合国家有关规定；单位内部使用的财务报告，其格式和要求由各单位自行规定。

（2）财务会计报告应当根据登记完整、核对无误的会计账簿记录和其他有关资料编制，做到数字真实、计算准确、内容完整、说明清楚。任何人不得篡改或者授意、指使、强令他人篡改财务会计报告数字，或者提供虚假的财务会计报告。

（3）会计报表之间、会计报表各项目之间，凡有对应关系的数字，应当相互一致。

（4）对外提供的财务会计报告，应当依次编定页码，加具封面，装订成册，加盖公章。封面上应当注明：单位名称，单位地址，财务会计报告所属年度、季度、月度，送出日期，由单位负责人（包括主管会计工作的负责人）、总会计师、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章。单位负责人对财务会计报告的真实性、完整性承担法律责任。

（5）根据法律、行政法规规定应当对财务会计报告进行审计的，财务会计报告编制单位应当先行委托注册会计师进行审计，并将注册会计师出具的审计报告随同财务会计报告一并对外提供。

（6）如果发现对外提供的财务会计报告有错误，应及时办理更正手续。除更正本单位留存的财务会计报告外，应同时通知接受财务会计报告的单位更正。错误较多的财务会计报告，编制单位应当重新编制。

（三）财产清查

财产清查是指通过对单位的各项资产进行实地盘点，对各种债权、债务进行核查，将一定时点的资产实存数与账面结存数核对，以确定账实是否相符的一种专门方法。

财产清查按清查范围不同分为全面清查和局部清查，按时间不同分为定期清查和不定期清查。

根据《企业会计报告条例》的规定，企业在编制年度财务会计报告前，应当全面清查资产、核实债务。包括以下事项：

（1）清理结算款项。包括应收款项、应付款项、应交税费等是否存在，与债务、债权单位的相应债务、债权金额是否一致。

（2）清理存货。包括原材料、在产品、自制半成品、库存商品等各项存货的实存数量与账面是否一致，是否有报废损失和积压物资等。

（3）清理投资。各项投资是否存在，投资收益是否按照国家统一的会计制度规定进行确认和计量。

（4）清理固定资产。房屋建筑物、机器设备、运输工具等各项固定资产的实存数量与账面是否一致。

（5）在建工程的实际发生额与账面记录是否一致。

（6）需要清查、核实的其他内容。

企业通过以上清查、核实，查明财产物资的实存数量是否一致、各项结算款项的拖欠情况及其原因、材料物资的实际储备情况、各项投资是否达到预期目的、固定资产的使用情况及其完好程度等。企业清查、核实后，应当将清查、核实的结果及其处理办法向企业的董事会或者相应机构报告，并根据国家统一的会计制度的规定进行相应的会计处理。

企业在年度中间也应当根据具体情况，对各项财产物资和结算款进行重点抽查、轮流清查或者定期清查。

五、会计档案

会计档案是国家机关、社会团体、企事业单位和其他经济组织在会计事务中自然形成的，并按一定的规律保存备查的会计信息载体，包括会计凭证、会计账簿和会计报告等会计核算专业材料，是记录和反映经济业务的重要史料和证据。《会计法》和《会计基础工作规范》都对会计档案管理作出了原则性规定。会计档案管理的具体要求，主要应当依据财政部、国家档案局于1998年8月发布的《会计档案管理办法》。

（一）会计档案的范围和种类

会计档案是指会计凭证、会计账簿、财务会计报告等会计核算专业资料。各单位的预算、计划、制度等文件材料属于文书档案，不属于会计档案。

会计档案一般分为：

（1）会计凭证类，包括原始凭证、记账凭证、汇总凭证和其他会计凭证等。

（2）会计账簿类，包括总账、日记账、明细账、辅助账、固定资产卡片等。

（3）财务会计报告类，包括月度、季度、年度会计报告及相关附表、附注和文字分析材料等。

（4）其他类，包括会计移交清册、会计档案保管清册、会计档案销毁清册等其他应当保存的会计核算专业资料。

（二）会计档案的管理部门

各级人民政府财政部门和档案行政管理部门共同负责会计档案工作的指导、监督和检查。

各单位负责本单位会计档案的日常管理。

（三）会计档案的归档及移交

各单位每年形成的会计档案，应由财务会计部门按照归档要求负责整理立卷或装订。当年形成的会计档案在会计年度终了后，可暂由本单位财务会计部门保管一年。保管期满之后，原则上应由财务会计部门编制清册，移交本单位的档案部门保管；未设立档案部门的，应当在财务会计部门内部指定专人保管。出纳人员不得兼管会计档案。

档案部门接收保管的会计档案，原则上应当保持原卷册的封装，个别需要拆封重新整理的，应当会同原财务会计部门和经办人共同拆封整理，以分清责任。

对会计档案应当进行科学管理，做到妥善保管、存放有序、查找方便，不得随意堆放，严防毁损、散失和泄密。

（四）会计档案的查阅

保存的会计档案应当积极为本单位提供和利用。各单位应当建立健全会计档案的查阅、复制登记制度。会计档案原件原则上不得借出，如有特殊需要，须经上级主管单位批准，在不拆散原卷册的前提下，可以提供查阅或复制，并应履行借出手续和限期归还。

我国境内所有单位的会计档案不得携带出境。

（五）会计档案的保管期限

因为会计档案的重要程度不同，其保管期限也有所不同。根据《会计档案管理办法》的规定，会计档案保管期限分为永久和定期两类。永久是指会计档案须永久保存；定期是指会计档案保存应达到法定的时间，会计档案的定期保管期限分为3年、5年、10年、15年和25年五类。会计档案的保管期限从会计年度终了后的第一天算起。

不同的会计档案发挥作用的时期是不一样的，因此，各类会计档案的保管期限也不相同。各类会计档案的保管期限是由国家统一规定的，各单位不得擅自变更。国家对不同单位、不同类别的会计档案规定了不同的保管期限，详见表1—1、表1—2。

（六）会计档案的销毁

根据规定，会计档案保管期满需要销毁的，可以按照规定程序予以销毁。销毁的基本程序和要求如下。

1．编造会计档案销毁清册

会计档案保管期满需要销毁的，由本单位档案部门提出意见，会同财务会计部门共同进行审查和鉴定，并在此基础上编制会计档案销毁清册。会计档案销毁清册是销毁会计档案的记录和报批文件，一般应包括的内容是：会计档案名称、卷号、册数、起止年度和档案编号、应保管期限、已保管期限、销毁日期等。单位负责人应当在会计档案销毁清册上签署意见。

2．专人负责监销

销毁会计档案时，应当由单位的档案机构和会计机构共同派人监销；各级主管部门销毁会计档案时，应当由同级财政、审计部门派人监销；各级财政部门销毁会计档案时，应当由同级审计部门派人监销。监销人在销毁会计档案前应当按照会计档案销毁清册所列内容，清点核对所要销毁的会计档案；销毁后，监销人应当在会计档案销毁清册上签章，并将监销情况报告本单位负责人。

3．不得销毁的会计档案

对于保管期满但未结清的债权债务原始凭证以及涉及其他未了事项的原始凭证，不得销毁，而应当单独抽出立卷，保管到未了事项完结时为止。单独抽出立卷的会计档案，应当在会计档案销毁清册和会计档案保管清册上列明。

正在建设期间的建设单位，其保管期满的会计档案不得销毁。

案例分析

【案例1】

（一）案例综述

财政部门对某企业进行会计信息质量检查时发现：（1）企业销售商品开发票时“发票联”内容真实，但“记账联”和“存根联”的金额比真实金额小，致使少记销售收入，从而少计增值税；（2）企业的现金日记账和银行存款日记账未按页码顺序连续登记，有跳行、隔页现象。分析上述行为违反了什么会计法律法规。

（二）分析与提示

行为（1）属于变造会计凭证的违法行为，违反了《会计法》第十三条“任何单位和个人不得伪造、变造会计凭证、会计账簿及其他会计资料”以及《会计基础工作规范》关于原始凭证的基本要求的规定。行为（2）违反了《会计法》第十五条“会计账簿应当按照连续编号的页码顺序登记”和《会计基础工作规范》关于登记会计账簿的规定。

【案例2】

（一）案例综述

某企业准备销毁一批保管期满的会计档案，在清理会计档案时有一笔债权债务业务还没结清的原始凭证，会计人员小张说只要是会计档案保管期满的会计档案就可以销毁。会计人员老张说没有结清债务的原始凭证不可以销毁。他们两人谁是对的，为什么？

（二）分析与提示

会计人员老张意见正确。根据《会计档案管理办法》的规定，保管期满但未结清的原始凭证不得销毁。

【案例3】

（一）案例综述

某企业主管会计因对单位调整其工作岗位不满，提出辞职。临走时拒不移交其保管的账簿、凭证和报表，致使企业经济业务受到重大影响。该单位多次出面要求其交出这些会计资料未果，遂向公安局报案。分析该企业主管会计的行为违反了哪些法律规定。

（二）分析与提示

该企业主管会计的行为违反了《会计法》第四十一条关于“会计人员调动工作或者离职，必须与接管人员办清交接手续”和《会计档案管理办法》第四条“各单位必须加强对会计档案管理工作的领导……建立会计档案妥善保管、有序存放、方便查阅、严防毁损、散失和泄密”的规定。由于该企业主管会计拒不移交会计资料，致使企业蒙受重大损失，触犯了《中华人民共和国刑法》第一百六十二条规定：“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。”