1.62 经营性售后回租再转租的财税操作实务

问 现阶段，房地产市场宏观调控的主要目标和任务是：坚持房子是用来住的、不是用来炒的定位，加快建立多主体供给、多渠道保障、租购并举的住房制度，让全体人民住有所居。但是，推行租购并举对房地产企业而言难点有两点：其一，把房产销售变为租赁，资金回收期过长，房地产企业的资金周转有一定困难；其二，房产租赁的房产税适用税率为12%，纳税人难以承受。应当怎么解决？

答 近几年，在商业地产开发过程中，房地产开发企业已经在探讨商铺售后回租再统一安排出租的问题，请分析下例。

例1-40 2017年9月，晋龙房地产公司开发的五金建材城已经竣工验收，开始招租。该商城2015年7月开始建设，属于“营改增”前的老项目，选择简易方法计税。五金建材城共有独立商铺200套，每套造价90万元，建造总成本18000万元。每套售价（含税）105万元，销售合同规定，商铺出售后，晋龙公司全部回租，租期5年，租金（含税）21万元，由业主向税务机关申请代开增值税发票，租金抵顶房款，租赁纳税事项由业主承担。然后，晋龙公司统一组织商铺的租赁和物业管理，每套商铺预计年租金6.3万元（含税）。假设截止到2017年末，商铺全部售出，销售收入21000万元，并签订了出租合同，2018年1月1日为租赁开始日。

[案例分析]

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号）第四条第（二）项规定，其他个人出租不动产（不含住房），按照5%的征收率计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税。

《关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》（税总函〔2016〕145号）第二条第（四）项规定，增值税小规模纳税人销售其取得的不动产以及其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票。不能自开增值税普通发票的小规模纳税人销售其取得的不动产，以及其他个人出租不动产，可以向地税局申请代开增值税普通发票。地税局代开发票部门通过增值税发票管理新系统代开增值税发票，系统自动在发票上打印“代开”字样。

国家税务总局公告2017年第30号规定，自2017年9月1日起，其他个人委托房屋中介、住房租赁企业等单位出租不动产，需要向承租方开具增值税发票的，可以由受托单位代其向主管地税机关按规定申请代开增值税发票。

国税函〔2010〕79号规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

《企业会计准则第21号—租赁》第三十二条规定，售后回租交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。

国家税务总局公告2019年第4号第四条规定“其他个人，采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过10万元的，免征增值税。”需要注意的是，开增值税普通发票可以免税，开具增值税专用发票要征收增值税。

[会计处理]

（1）2017年12月售出全部商铺，开具发票，收入总额21000万元，选择简易计税方法计税，缴纳增值税。按准则规定，结转开发产品成本，售价与成本差额2000万元予以递延，确认为“未实现融资收益”。

（2）收到业主商铺租金增值税普通发票，抵减应收账款21×200=4200万元。将含增值税额全部计入“长期待摊费用”科目核算（包括增值税额200万元），将来计算租赁成本，抵扣应纳税所得额。

（3）按差额收回房款21000-4200=16800万元，解决资金短缺的问题。

（4）每年收到租金，开具增值税发票6.30×200=1260万元，计算应纳增值税。

（5）将商铺回租带来的增值税额计入租赁成本抵扣应纳税所得额，结转租赁成本=42000000÷5=8400000（元）。

（6）分摊未实现融资收益=20000000÷5=4000000（元），冲抵租赁成本，将递延收益计入应纳税所得额缴纳企业所得税。

[纳税效果分析]

（1）在销售环节，将售价与资产账面价值之间的差额予以递延，暂不缴纳企业所得税；而在出租期间，将未实现融资收益分摊冲减出租成本，每年调增租赁所得400万元，递延缴纳企业所得税。

（2）项目达到土地增值税的清算条件，需要进行土地增值税清算，依法缴纳土地增值税。

（3）转租赁业务是否征收房产税，《房产税暂行条例》没有规定。根据“法无规定不可为”的行政执法原则，转租赁不征房产税。

[操作难点分析]

（1）税务机关对租赁准则“售后回租交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延”的规定是否认可？根据十九大报告“租购并举”方针和“融资性售后回租”确认的经验，将来应该会认同。但是，对暂时不予认可的税务处理，无非是把递延纳税改为适时纳税就是了。

（2）“金三系统”对增值税的销售收入与企业所得税的营业收入有核对功能，在汇算清缴填报一般企业收入明细表“营业收入”的数额时，财会人员必须注意企业所得税纳税申报表“营业收入”与增值税纳税申报表“销售额”的勾稽关系。

（3）根据《房产税暂行条例》规定，房产税由产权所有人缴纳。转租赁是否缴纳房产税？此项业务财政部、国家税务总局没有规定。现在有的地区对转租赁全额征收房产税，有的差额征收房产税，有的不征房产税。上海市地税局经过请示总局之后，发文明确：“本市关于转租房产按其收取租金高于原支付租金的差额征收房产税的规定停止执行。”当前，贯彻十九大精神建立“租购并举”的新住房制度中，应当学习上海的改革精神，对房产的转租赁业务不再征收房产税。