1.69 房地产企业开发产品销售收入确认的原则及条件

问 房地产企业开发产品建造周期很长，在建造一定程度时可以预售房产，竣工验收之后再确认销售，请解释一下房地产开发产品销售确认的原则和条件。

答 《企业会计准则第14号—收入》（财会〔2017〕22号）的一个重要变化是：以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。第五条规定，当企业（卖方）与客户（买方）之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入（注：确认收入的第一步是识别与客户签订的合同）：

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务。

（2）该合同明确了合同各方转让商品相关的权利和义务。

（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款。

（4）该合同具有商业实质。

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务（注：专指建造合同）。否则，属于在某一时点履行履约义务。

（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。具有不可替代用途是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

第十三条规定，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入（注：确认收入的第5步在履行履约义务时确认收入）。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（5）客户已接受该商品。

（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

可以这样理解：房地产企业确认收入的条件是，收到房款或索取房款的凭证，并把房产及（正式）发票交个购房人。

《企业所得税法》及其实施条例，对房地产企业开发产品销售确认的原则和条件做如下解释。

一、开发产品销售确认的原则

1.权责发生制原则。企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。企业所得税法实施条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税法对应纳税所得额的计算遵循权责发生制原则，但是，并没有否认收付实现制原则，恰恰相反，在《企业所得税法》及其实施条例中，有些收入确认是按照收付实现制原则的。

2.实质重于形式原则。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。实质重于形式原则，是指企业在计算应纳税所得额时，应按照交易或事项的经济实质进行税务处理，而不应仅以法律形式为依据。这是税法第一次承认了实质重于形式原则，从此，对于售后回购业务税法予以承认，随着改革开放的深入，又认可了融资性售后回租、经营性售后回租以及混合性投资业务等融资手段的合法性。

3.权责发生制原则的例外。

（1）按合同约定收款日确认收入。《企业所得税法实施条例》规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。这句话包含三层意思，其一，原则上按合同约定收款日确认收入；其二，如果实际收款日期比合同约定收款日提前了，按实际收款日确认收入；其三，如果实际收款日期迟于合同约定收款日，按合同约定收款日期确认收入。

（2）按工作量或完工进度确认收入。企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

（3）按分得产品时间确认收入。采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入金额按照产品的公允价值确定。所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

（4）按实际收到捐赠资产时间确认收入。接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

（5）按股息红利分配日确认收入。所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

二、开发产品销售确认的条件

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（以下称《通知》）规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权及其相关的主要风险和报酬转移给购货方。

（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制。

（3）收入的金额能够可靠地计量。

（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

实际上，《通知》所规定的条件与新《企业会计准则——收入》基本趋同。

房地产开发企业，取得商品房预售许可证可以预售在建的商品房，根据“营改增”的规定，开具“602销售自行开发的房地产项目预收款”的普通发票，由于没有将商品房所有权及其相关的主要风险和报酬转移给购房人，同时对在建的商品房继续实施施工管理和有效控制，因而不确认销售。

对预售的商品房何时确认收入，《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）》（国税发〔2007〕10号）做了明确的规定：“对外转让土地使用权和销售商品房的，应于土地使用权和商品房已经移交，并将发票结算账单提交对方时，确认收入的实现。”

一个“并”字连着两个条件，第一交房，第二交发票，缺一不可确认销售。解决了房地产企业预售和赊销这两项销售业务确认收入的问题。