1.70 商品房预售、现售和分期收款销售的财税处理差异

问 房地产企业在销售商品房的过程中，难于区分预售、现售和分期收款销售。例如，采用按揭贷款方式销售现房，首付款是属于预售还是销售，请予以解释。

答 对于商品房预售、现售和分期收款销售，房地产销售管理办法和税收征管中都是有明确规定的，以下介绍三种销售方式的差异与财税处理。

一、商品房预售

（一）原建设部关于商品房预售的规定

商品房预售，是指房地产企业将正在建设中的商品房预先出售给买受人，并由买受人支付定金或者房价款的行为。原建设部《城市商品房预售管理办法》规定，商品房建设达到规定条件，开发企业可以向房地产管理部门提交有关材料，申请预售许可。经审查，预售申请符合法定条件的，房地产管理部门应在受理之日起10日内，做出准予预售的书面决定，发给商品房预售许可证，开发企业可以预售商品房。

商品房预售可以为房地产企业解决建设资金短缺问题，同时降低了销售风险。

（二）商品房预售的税收规定

1.增值税的规定。税务总局2016年第18号公告规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。以公式表示

应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%

2.企业所得税的规定。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号，以下称31号文件）规定，企业销售未完工开发产品取得的预售收入，应先按预计毛利率分季（或月）计算预计毛利额，计入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。

例1-44 2018年3月，乙房地产公司（一般纳税人）开发的B项目已经取得商品房预售许可证，开始预售。王小可在B项目买了一套在建的商品房，售价（含税）111万元，王小可全额交款，乙公司应当如何预缴增值税？

乙公司按照税务总局2016年53号公告规定，使用“602销售自行开发的房地产项目预收款”，开具普通发票，税率栏填写“不征税”，不承担纳税义务，但要预缴增值税。

预缴增值税=1110000÷（1+11%）×3%=30000（元）

待项目竣工验收后，乙公司开具增值税正式发票，确认销售，办理交房手续。

二、商品房现售

（一）原建设部关于商品房现售的规定

《商品房销售管理办法》规定，商品房现售，是指房地产开发企业将竣工验收合格的商品房出售给买受人，并由买受人支付房价款的行为。

（二）商品房现售的税收规定

1.增值税的规定。国家税务总局公告2016年第18号规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税。期末，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。计算公式如下

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

2. 企业所得税的规定。企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。31号文件规定，已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确定。

已销开发产品计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

应纳税所得额=销售收入-成本、费用、税金、损失和其他支出

例1-45 2018年3月，乙房地产公司（一般纳税人）开发的“营改增”后的A项目已经竣工验收，正在销售，适用一般计税方法计税。刘大年买了A项目一套商品房，售价（含税）111万元，刘大年已全额付款，乙公司应当如何缴纳增值税？

乙公司开具增值税正式发票，计算应缴纳增值税额销项税额，向业主办理交房事宜。

销售额=1110000÷（1+11%）=1000000（元）

销项税额=1000000×11%=110000（元）

月末，乙公司计算当月销售房地产项目对应的土地价款，调整销项税额。

三、以分期收款方式销售现房

分期收款销售是指商品已经售出，但货款分期收回的一种销售方式。它属于现代企业运用的一种重要促销手段，一般适合于具有金额大、收款期限长、款项收回风险大等特点的重大商品交易，如房产、汽车、重型设备等。从某种意义上说，它相当于销售方给购货方提供了一笔融资。

（一）增值税的规定

《增值税暂行条例实施细则》规定，采取分期收款方式销售货物，增值税纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天。

（二）企业所得税的规定

《企业所得税法实施条例》规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

例1-46 “营改增”之后，乙房地产公司（一般纳税人）开发的A项目已经竣工验收，正在销售。2017年11月，张三购买A项目一套商品房，价税合计111万元，采取按揭贷款方式付款，张三已支付30%的首付款33.3万元，如何开具增值税发票，如何纳税？

[案例分析]

31号文件规定：“采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。”

乙公司开具增值税普通发票，确认销售，计算增值税销项税额。

增值税销项税额=333000÷（1+11%）×11%=33000（元）

余款在银行按揭贷款到账之日确认收入的实现，按同一个房号开具普通发票，计算增值税销项税额，向业主办理交房手续。

四、以按揭方式预售商品房的财税处理

例1-47 2017年11月1日，王五在乙公司正在预售的B项目以银行按揭方式预购了一套商品房，价税合计111万元，王五已支付30%首付款33.3万元，余款77.7万元于12月5日划到乙公司账户。

购房人以按揭方式预购商品房，实际是分期收款方式预售房产，应当按照合同约定的收款日期确认为“预收账款”。收到预收款开具预收款发票，按规定预缴增值税。

[会计处理]

（1）收到王五首付款33.3万元，开具预收款增值税发票，下月申报期预缴增值税。

预缴增值税=333000÷（1+11%）×3%=9000（元）

（2）12月5日，银行按揭款777000元到账仍属于预收账款，下月申报期预缴增值税。

预缴增值税=777000÷（1+11%）×3%=21000（元）

直至交房时，开具正式增值税发票，确认销售收入和销项税额。

[结论]

（1）销售未完工的开发产品，签订商品房买卖合同，称为商品房预售，开具预收款增值税普通发票，税率填“不征税”，不承担纳税义务，但应预缴增值税。待项目竣工验收后，开具正式增值税发票确认销售，办理交房手续。

（2）出售已完工的开发产品，签订商品房买卖合同，称为商品房现售，开具增值税正式发票，确认销售，承担纳税义务，缴纳增值税，办理交房手续。