1.79 公益性捐赠支出的财税差异与纳税调整

问 房地产企业将开发产品用于公益性捐赠，如何进行增值税、企业所得税的纳税处理？与会计处理有何区别，如何进行纳税调整？

答 《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产征收增值税：

（1）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（2）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（3）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为应税收入征收税款的收入，主要包括非货币性交易视同销售收入，货物、财产、劳务视同销售收入，以及其他视同销售收入。为此，《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列视同销售行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

（1）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（2）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

式中，成本利润率由国家税务总局确定。

不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳税款，或者增加退还税款的行为。

上述“成本利润率由国家税务总局确定”，是指《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发〔1993〕154号）的规定：“纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按法规需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%。”

《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物，征收增值税：

（1）将货物交付其他单位或者个人代销。

（2）销售代销货物。

（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。

（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目（废止）。

（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。

（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。

（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。

（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

[结论]

对比“营改增”的文件与《增值税暂行条例实施细则》可知，以货物捐赠，要缴增值税；无偿提供服务、无偿转让无形资产或不动产，用于公益事业或以社会公众为对象的不缴增值税。

《企业所得税法实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物，财产，劳务用于捐赠赞助、偿债、集资、广告样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。视同销售的确认时间：于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

2017年2月24日的国家主席令第64号对《企业所得税法》进行了修改。修改后的《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

为贯彻修改后的《企业所得税法》，《财政部 税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）规定，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

例1-54 2017年10月，宏大房地产公司（一般纳税人）将一处房产通过市民政局捐赠给当地养老院，房产账面价值180万元，市场价（含税）为222万元，宏大公司2017年利润总额1000万元。如何缴纳增值税和企业所得税？

[案例分析]

（1）增值税的处理。

《营业税改征增值税试点实施办法》规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产应当视同销售缴纳增值税，但用于公益事业或者以社会公众为对象的不征收增值税。因此，此项捐赠不征收增值税，也不征收附加税费。

（2）会计不做销售处理，直接将房产的成本价转做营业外支出。

（3）纳税调整。

本年会计核算计入损益的公益性捐赠支出额1800000元，税法允许在年度利润总额12%以内的部分当年可以扣除，当年扣除限额=10000000×12%=1200000（元），180万元大于120万元，捐赠支出的60万元当年不能扣除，需调增应纳税所得额缴纳企业所得税，但是，当年不得扣除的60万元可以结转至今后三年在计算应纳税所得额时扣除，在扣除时可减少应纳税所得额和应纳所得税额，减少企业经济利益的流出，税法与会计的这种差异属于应纳税暂时性差异。

该房产视同销售不含税销售额=2220000÷1.11=2000000（元），账面价值1800000元，差额200000元调整应纳税所得额计税，缴纳企业所得税，属于永久性差异。

会计处理与税法的差异通过企业所得税纳税申报表进行调整，调整顺序如下：

①填报A105070捐赠支出及纳税调整明细表，如表1-15所示。

②填报A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表，如表1-16所示。

③填报A105000纳税调整项目明细表，如表1-17所示。

④填报A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类），如表1-18所示。

（4）所得税会计处理：

①利润总额1000万元应缴所得税。

②视同销售收入200000元属于永久性差异应纳所得税。

③结转以后年度抵扣的600000元属于可抵扣暂时性差异。