房地产建筑企业财税难题解答
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1.83 原增值税纳税人转让“营改增”前取得的土地使用权的财税处理

问 甲公司是一家制造企业,原增值税一般纳税人。2010年,从市土地管理部门通过“招拍挂”受让一项土地使用权,支付土地出让金3000万元,取得了国有土地使用证,准备用于建造生产车间。由于生产形势的变化,新厂房一直没建。2017年11月,董事会决定将该宗土地使用权转让给H科贸公司(一般纳税人),经评估机构评估的价值为5100万元,该资产评估报告已经主管税务机关审查确认,H公司以银行存款支付土地款。甲公司应怎样给H公司开具增值税发票,怎样缴纳增值税?还涉及哪些税种的缴纳?

答 这个问题很有代表性。2016年全面推开“营改增”,在税收政策宣传的过程中,大多数原增值税纳税企业认为,“营改增”与本企业无关。而且,财政部的《增值税会计处理规定》于2016年12月出台,原增值税纳税人忽略了“营改增”税法和增值税会计制度的学习,现在有一些原增值税纳税人遇到不动产的纳税问题,就会感到不知所措。

《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)规定:“在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳增值税。”应税行为的具体范围,按照本办法所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。

转让土地使用权属于销售无形资产,应当缴纳增值税,一般纳税人适用一般计税方法,税率为11%;一般纳税人转让不动产的老项目可以选择简易计税方法,征收率为5%;小规模纳税人转让不动产适用简易计税方法,征收率为5%。

《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)规定,纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算缴纳增值税。以公式表示

应缴增值税=(全部价款和价外费用-土地使用权原价)÷(1+5%)×5%

该文件适用于所有纳税人,包括一般纳税人和小规模纳税人。

纳税人转让土地使用权,涉及多个税种,下面对诸税种进行分析。

[案例分析]

(1)应缴增值税的计算。

甲公司转让土地使用权,选择简易计税方法计税。

应纳增值税=(51000000-30000000)÷(1+5%)×5%=1000000(元)

(2)增值税发票的开具及会计处理。

“营改增”以后,取得土地和不动产的纳税人如果是一般纳税人,增值税专用发票注明的增值税额可以作为进项税额抵扣,H科贸公司需要取得增值税专用发票。但是,根据财税〔2016〕47号文件,甲公司可以差额缴税,增值税发票如何开具?

《税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(2016年第23号)规定按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税,且不得全额开具增值税发票的(财政部、国家税务总局另有规定的除外),纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时,通过新系统中差额征税开票功能,录入含税销售额(或含税评估额)和扣除额,系统自动计算税额和不含税金额,备注栏自动打印“差额征税”字样,发票开具不应与其他应税行为混开。

该文件对纳税人转让“营改增”之前的土地使用权差额征税,没有规定不得全额开具增值税发票,因此,此项业务应当全额开具增值税专用发票。

销售额=51000000÷(1+5%)=48571429(元)

增值税额=48571429×5%=2428571(元)

允许差额缴税,扣减土地原价减少的增值税额=30000000÷(1+5%)×5%=1428571(元)

应缴增值税=2428571-1428571=1000000(元),符合财税〔2016〕47号文件的规定。

资产处置损益=18571429+1428571=20000000(元)

( 3 )税金及附加(包括城市维护建设税7%、教育费附加3%、地方教育附加2%,合计12%)。

应缴“税金及附加”=1000000×12%=120000(元)

(4)土地增值税。

《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)第三条规定:“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。”

国家税务总局2016年70号公告规定,计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税;实际缴纳的城市维护建设税7%、教育费附加3%,允许据实扣除。

不含税销售收入总额=51000000-1000000=50000000(元)

扣除项目金额=30000000+1000000×10%=30100000(元)

增值额=50000000-30100000=19900000(元)

增值率=19900000÷30100000×100%=66.11%

适用税率40%,速算扣除率5%。

应缴土地增值税=19900000×40%-30100000×5%=6455000(元)

(5)应缴印花税=51000000×0.5‰=25500(元)

(6)企业所得税。

应纳税所得额=50000000-30000000-120000-6455000 -25500=13399500(元)

应缴企业所得税=13399500×25%=3349875(元)

税费总额=1000000+120000+6455000+25500+3349875=10950375(元)

税负率=10950375÷50000000×100%=21.90%