第3节 国内外相关领域研究述评
作为会计学意义的人本会计是我国会计学者徐国君教授一直坚守的研究主线，是具有中国特色的学术领域。至今尚未发现国外相同意义上的直接研究成果。国内本领域的研究也尚处在初步探讨的阶段。因此，本书提出构建“人本会计理论体系”是在理论上和实践上的一个尝试，具有一定的挑战性。但本领域的研究依然是在吸取和继承前人研究的基础上形成的。基于这一特点，关于该领域的研究现状分析采用范畴分析的框架进行。人本会计理论体系研究现状的范畴分析框架（见图1-2）分为会计理论体系研究和人本会计理论研究两部分，其中人本会计理论研究现状的范畴分析又分为具有人本会计思想的前期研究、人本会计基础理论研究、人本财务会计研究和人本管理会计研究四个部分。
图1-2 人本会计理论体系研究现状的范畴分析框架
一、会计理论体系研究现状及其评价
会计学术界对会计理论的探讨由来已久，其中对会计理论体系及其结构的研究也有很多。按论证结构不同进行划分，大致可以分为三种模式：第一种，以时间为轴基于历史的发展过程探讨会计理论体系的形成；第二种，以基础理论、基本理论和应用理论三段模式论述会计理论体系或其他学科与会计交叉形成的会计分支理论体系；第三种，将历史与三段模式融合而成的混合模式。其中，第一种主要是会计理论刚开始成型时以及基于会计史的研究常采用的探讨模式；第二种则为新兴的会计分支或会计与其他学科交叉研究的领域常采用的一种探讨模式，目前各种会计理论分支探讨中基本都是基于这一模式展开研究；第三种是对传统认知的会计主体内容部分进行研究时常采用的一种研究模式。虽然学术界对会计理论体系的研究成果众多，但是经典的具有重要影响的却不是很多，而这些不多的经典著作与一些具有重要影响的会计学家或学会报告相关联。[1]
（一）会计理论体系研究现状
在会计理论体系的研究中，利特尔顿（A.C.Littleton）是一位重要的研究先驱。利特尔顿于1933年出版的《1900年以前的会计发展》一书是会计史学上的开拓性著作，它深刻洞察了会计历史发展的进程，以簿记理论为基础构建由会计思想、会计理论与会计方法等有机结合的具有良好逻辑的会计学体系。《会计理论结构》是利特尔顿教授另一本关于会计理论体系的巨著，起初是于1953年作为美国会计学会（AAA）的第5号研究报告正式发表，随后经过多次再版，被译为多种文字在全球会计界产生了深远影响。该著作以“会计的本质”篇和“理论的性质”篇两部分来阐释和构建会计理论体系。“会计的本质”篇是全书的重点，它从会计的时空框架、会计的目的、会计的分类系统及信息的报告与审查等方面对会计的本质进行了深刻的阐述，说明了会计学科组织的严密性；在“理论的性质”篇中，着重阐述了会计理论的本质和会计理论对会计实务的作用，并将重点置于会计理论的基本要素，如会计行为、目的、理由、规则、指南、惯例、原则等一系列基本会计概念的含义及其内在相互关系上。
美国会计学会（AAA）是美国最大的会计学术组织。长期以来，它主要致力于会计原则、会计准则和基本会计理论的研究，发布了一系列的研究报告。《会计基础理论报告》是其1936—1964年会计理论研究成果的一个归纳总结和说明论证，同时是一份对会计理论体系进行构建与阐释的重要报告。它以会计信息系统论为根基，从满足会计信息使用者的需求出发，主要论及确认、计量和传递会计信息的准则及其在对内和对外报告中的运用问题，并在分析过程中提出了一系列改进现行会计惯例的建议，最后根据社会环境和科学知识的发展趋势勾勒出未来会计理论的结构蓝图。这份研究报告对会计理论体系的发展具有重要的意义。但是也存在一定的历史局限性，对会计基本理论的阐述是不够全面的。
会计理论体系研究中，另一本巨著是著名的会计学家亨德里克森（Eldon S.Hendriksen）于1965年出版的《会计理论》。该书最大的成功在于完整地构架了财务会计理论基本研究框架。在该书中提出了财务会计理论的三个层次：（1）机制和结构的层次；（2）解释和语义的层次；（3）行动和实务的层次。该书另一个重要贡献是发展了应用性的会计理论，并试图以合适的观点来把握研究理论的方法，意欲通过对演绎过程的特别强调和对实验认证相关研究成果的讨论来达到这一目的。
1981年贝克奥伊（Ahmed Belkaoui）出版的《会计理论》一书也是对会计理论体系研究的重要著作。该书试图融有关专家对财务会计理论、资产计价和资产收益决定等问题的讨论意见和争论问题为一体。除此之外，在西方论述会计理论体系具有重要影响的巨著还有亨利·I.沃尔克、詹姆斯·L.多德、米歇尔·G.迪尔尼的《会计理论》等。
在我国，关于会计理论体系的研究著作也有很多，具有重要影响的有：基于会计史研究的郭道扬教授的《会计史研究：历史·现实·未来》，该书以时间纵向为基轴，论述了会计发展的理论体系；陈国辉于2007年出版的《会计理论研究》从梳理会计理论的形成与发展的历史开始，在综合各种学术思想的基础上，论述了会计理论的体系。除此之外，还有《企业社会责任会计体系构建研究》（孙红梅，2014）、《基于会计相关性的内部报告体系研究》（张先治，2015）等，这几本著作都是注重论述一个具体会计分支或一个具体会计内容的理论研究，但这与会计整体理论体系的研究有差异。
（二）对会计理论体系研究现状的评价与思考
关于会计理论体系的研究，目前的研究已经达到了对传统会计的经典全面阐释，但是它们无一例外都具有一定的历史局限性，虽然在这些巨著中都对未来会计体系做了展望，但囿于当时的技术和当时人文环境发展水平，而无法建构出适应当前及至未来智慧经济要求的会计理论体系。在基于会计史的纵向研究中，郭道扬教授在总结和论述会计的历史体系之后，也意味深长地指出未来的会计将“由‘产权为本’向‘人权为本’转变；会计将实现全球治理；未来在计算机信息处理技术和各种技术持续发展情况下，会计方法体系将会发生大的改变”（郭道扬，2008）。我们都说理论指导实践，那么如何去实现？这既是摆在会计理论学者面前的课题，也是一种责任。
二、人本会计理论研究现状及其评价
人本会计的建立不是一蹴而就的，而是需要经历一个产生、发展乃至今后不断完善的过程。在这个过程中，先后出现了人力资源会计、行为会计、责任会计、劳动者权益会计、三维会计等理论与方法，都或初步或系统、或多或少地带有人本会计的思想，而且也处在不断地发展完善过程中（徐国君，2006）。就目前已有的研究成果来看，主要集中于具有人本会计思想的前期研究和人本财务会计初步研究上，而对人本管理会计的研究可以说凤毛麟角。但值得庆幸的是，这一重要课题已经开始引起人们的关注，在人们认识到管理的中心、核心就是对人的管理之后，现有管理会计的理论研究开始或多或少地偏向于体现人本会计的思想，更为可喜的是京瓷、海尔等企业正在进行实践的摸索，虽然现在还处在初步阶段，但是这为人本管理会计的理论研究提供了现实依据和宝贵的参考。但总体来说真正意义上的人本管理会计理论研究目前几乎还处在空白阶段，人本财务会计研究尚需深入，因此人本会计理论体系的研究具有重要的理论和实践意义。按实现人本理念的程度和性质来分，人本会计理论体系可以分为具有人本会计思想的前期研究、人本会计基础理论研究、人本财务会计理论研究和人本管理会计理论研究四部分。
（一）具有人本会计思想的前期研究现状
具有人本会计思想的前期研究中，最具有影响力并对人本会计研究具有重要铺垫作用的当属人力资源会计研究。它是工业经济时代人们认识到人力作为一种经济资源的重要作用而引起并产生的。除此之外，另一个具有一定人本会计思想的领域是责任会计。
人力资源会计的研究发源于人力资本理论。对于人力资本理论的研究始于亚当·斯密时代。亚当·斯密在其代表作《国民财富的性质和原因的研究》中指出一个国家全体国民的所有后天获得的有用能力都属于资本。[2]诺奖获得者舒尔茨对人力资本理论及其他相关理论的进一步研究激发了人们对人力资源会计的研究兴趣。1964年赫曼森（R.H.Hermanson）教授率先提出了人力资源会计这一概念，并指出要使企业的财务报表更加完善，更好地满足有关各方的要求，就必须在报表中反映有关人力资源的情况。此后美国会计学会和一些学者们（利克特、布诺默特、弗兰霍尔茨、列夫和施瓦茨等）开始对人力资源会计相关概念、成本与价值计量模型进行研究，而这些研究基本可以归为人力资源管理会计（人力资源成本会计和人力资源价值会计）的研究。到了20世纪70年代后期，由于对人力资源管理会计相对简单的初步研究已经完成，而新的理论和思想层出不穷，理论和实务界对人力资源会计研究兴趣开始下降，致使人力资源会计的研究工作进入一个停滞不前的阶段。但是随着知识经济[3]的到来，20世纪末人力资源会计的发展呈现“柳暗花明”的现象，人力资源和无形资产的会计问题成为研究的热点（葛家澍、杜兴强，2001）。阎达五、徐国君（1996）把人力资源会计区分为人力资源财务会计和人力资源管理会计，首次提出了“劳动者权益会计”的概念和模式。在这个模式中，明确了人力资源的权益，确立了劳动者在企业中的地位，建立起人力资产和人力资本关联的逻辑关系，并应用财务会计的模式实现了会计的确认，开拓性地提出了“物力资产＋人力资源投资＋人力资产＝负债＋劳动者权益＋所有者权益”的会计等式，从而第一次从理论上将人力资源系统地纳入财务会计领域，极大地拓展了人力资源会计研究仅限于管理会计范畴的学术边界。此后人力资源会计研究开始进入实证研究的阶段，大量的研究开始验证人力资源（人力资源会计）信息及其自愿披露与企业价值的关系问题以及影响人力资源价值的因素等实证方法下的研究课题（Garcia-Ayuso，Moreno-Campos，Sierra-Molina，2000；Lajili，2004；Tayles，Pike and Sofian，2007；程蕾、刘仲文、艾新宇，2008）。
股权激励及其账务处理方法，被认为是人力资源会计的实务表现。本书认为股权激励是知识经济时代对企业管理和会计提出的新要求。这种要求的本质是为了让物力资本所有者承认人力资本所有者的重要作用，也是物力资本所有者受到环境所迫向人力资本所有者“屈服”的一种表现形式。但这种形式未必完全符合人力资本所有者的要求。为此，学者们进行了大量研究。邵帅、周涛、吕长江（2014）研究发现国有企业由于激励比例及激励收益受到过多的政策限制，导致激励不足，并且由于内部人控制等问题，股权激励设计倾向于福利型。相反，民营控股公司股权激励方案设计更加合理，倾向于激励型。支晓强等（2014）研究发现样本公司在股权激励方案设计时会模仿同行业或同省份已采纳股权激励制度的上市公司的股权激励方案。同时研究发现，高管权力和行业竞争是影响上市公司股权激励模仿行为的重要影响因素，高管权力弱以及被保护性行业的上市公司更倾向于在股权激励方案设计时进行模仿。杨慧辉、汪建新、郑月（2018）发现我国公司股权相对集中，股权激励方案的设计和实施容易受到控股股东的影响。徐寿福（2017）则发现股权激励计划的实施强化了管理层的迎合动机。因此从这些研究可以发现，股权激励只是物力资本所有者向人力资本所有者妥协的产物，能够提高对知识经济的适应性，但是由于股权激励要么只针对少数企业高管，要么就是大锅饭，并不是公平地去衡量每一个员工的实际贡献而给予相应报酬，因此与真正的以“人”为本的人本会计思想存在很大的差距。
责任会计是20世纪初西方国家为加强企业内部控制以获取最大利润而建立的会计分支，现已发展成为内向型会计反映与控制系统（李孝林，2006）。汤蕙（2005）认为责任会计是适应分权管理的要求，在企业内部建立若干责任单位，对各责任单位权责范围内的生产活动进行规划及业绩考评的内部控制制度。吴水澎（2009）指出责任会计为运用会计测定、反映不同责任者的工作业绩并同经济管理者的责任与报酬结合起来的会计管理体系统。从国内外的文献来看，虽然对责任会计表述有差异，但是基本上都认为责任会计是以各个责任中心为主体，以权、责、利相统一的机制为基础，用于考评和控制经济活动的管理会计系统。在责任会计中，首先，应合理地划分责任中心。建立责任会计的目的之一是减少交易成本，当企业内运行成本高于在市场上交易的成本时，选择市场交易；反之，选择企业内交易。要做到这一点必须合理地划分责任中心。责任中心的划分以能够方便且合理地确定它们之间的内部转移价格为依据，同时明确每个责任中心的权力和责任，避免搭便车现象。其次，合理确定对责任中心的考评指标。最后，建立合理而恰当奖励的反馈机制。责任会计中责任中心的考核和控制的实质是对人组成的小群体的考核，其最大的目的就是清晰地界定每个小群体的责任。这一点体现了以人为中心的责任思想。但是由于受传统物本主义的影响，责任会计更多地强调“责任”，强调被考核的人应承担的对物力资本所有者的责任，这种责任以利润中心、成本中心的方式体现出来，而未把“人”作为人力资本，更未把“人”当成第一生产要素去衡量每个人的客观的行为贡献并给予对应的报酬。因而，虽然体现了人本会计思想，但是依然未超越物质资本决定论的思想桎梏。
（二）人本会计基础理论研究现状
在新经济蓬勃发展的过程中，会计学面临许多新任务，但也有许多难题有待解决。种种迹象表明：会计学正在酝酿第五次革命，即会计学从物本主义到人本主义的飞跃（张文贤、邵强进，2001）。如果说工业经济时代人们认识到人力作为经济资源的重要作用而导致人力资源会计的产生，那么知识经济时代人们逐步对人价值的全方位关注促使我们深入思考人本会计学的建立（徐国君，2006）。2002年徐国君教授首次提出“三维会计”的概念，并在2003年倡导实现从物本会计到人本会计的转变，即正式提出会计学意义的“人本会计”的概念。
关于人本会计的研究首先是从基础理论研究开始的。汤业国（1990）是最早将行为科学纳入会计思考范畴的学者之一，其首先指出在企业管理实践中就是要研究职工心理、明确职工动机、正视职工需求，通过改进管理，激发职工的主动性和积极性，为实现企业目标特别是长远目标服务。而行为科学从研究人的行为角度研究管理方法，强调人的主观能动性，注重调动人的积极性以促进生产效率的提高。这是行为科学的内核。因此，行为科学应是企业管理系统中人力资源会计的理论基础（汤业国，1990）。虽然当时还没有人提出“人本会计”的概念，但是该研究明确了行为科学、企业管理、会计之间的逻辑关系，指出了行为科学应作为以“人”为中心的会计理论与实践的理论基础。概念提出与界定，是基础理论研究的另一个起始点。徐国君（2003）将人本会计界定为以人为中心、为根本的会计。这个界定概括全面，且很好地与传统会计做了区分。后续其他学者在此问题上也做了研究。王海兵（2005）把人本会计定义为会计工作对“人”这一资源的开发、利用与管理的过程和结果的核算。胡春晖、郑汝昌（2007）将人本会计学作为一个学科，并将其界定为以组织内的会计人员及其内部的其他人力资源和外部的客户资源为研究对象，对以其思维、行为和价值体现及其核算规律为具体研究元素的计量、记录、分析、报告和监督的活动，并为有关方面提供对“人”这一资源开发、利用与管理的过程和方法，以实现社会、组织和个人和谐发展为最终目标的学科。概念界定上的思考丰富和发展了人本会计的内涵，但是研究结论需要后续的研究和实践来验证和纠正。值得指出的是，于玉林（1999）也提出了“人本会计学”的概念，但是于玉林教授所界定的人本会计学与前面述及的人本会计存在显著的差异，即于玉林教授将人本会计学仅仅界定为会计人员进行会计事业相关的思维与行为的活动规律，以及培养会计人才规律的知识体系。他所界定的人本会计学概念其实质是关于会计从业人员的研究，范围相对狭小。
徐国君（2003）将人本会计的本质界定为以经济活动的行为——价值形态为主要对象，以人为中心的立体动态反映与信息资源整合系统，并认为人本会计的终极目的是企业经济价值和人的经济价值的协调发展。之后，徐国君（2006）对人本会计的框架进行了探讨，从社会环境的特征分析入手考察了人本会计产生的社会现实背景，从理论上梳理了人本会计的学科基础，进而界定了人本会计的性质、内涵与特征，构架了其基本内容，论证了理论与现实意义，初步探讨了人本会计的基本框架。他指出科学技术的突飞猛进、人力资源的经济重要性明显上升、经济形态的中心转向知识经济形态和人们观念日益表现为开放性、个性化、创新性、混沌性、浮躁性和未来性等特点都是人本会计产生的社会经济背景的主要特征；人本会计的理论基础为人本主义，它具有哲学、心理学、文学、经济学、管理学等不同角度的含义；以人为中心、为根本的会计的基础特征，首先表现为人成为会计的第一要素，即将人及其行为系统纳入会计系统，将人力资源作为会计对象要素中第一位的、决定性要素，其次表现为会计信息是丰富的，是将价值性信息与其导致主体人的行为紧密联系起来提供的，同时还包括关于人的心理、需求、性格、作风、能力等非价值信息，最后也是最主要的是会计的目的服从于企业的目的，一切财富的增长不过是为了满足人的需要，人才是目的，物只是手段；人本会计的基本内容涵盖行为会计、人力资源会计、劳动者权益会计、三维会计和责任会计。胡春晖、郑汝昌（2007）指出以科学发展观来指导构建人本会计学研究框架，即以人本主义为理论基础，以科学发展观来分别指导会计人员在从事会计事业中的思维与行为活动规律及培养会计人才规律的知识体系研究、企业除会计人员之外的人力资源的研究和企业客户资源的研究。徐国君、王海兵（2008）指出科学的人本会计观是指会计的发展方向受科学发展观的指导，整个会计体系构筑在尊重社会经济发展规律，将“以人为本”作为会计创新与发展的出发点和落脚点的思想基础之上，并指出人本会计观体现了科学发展观“以人为本”的精神实质和社会主义本质的要求。徐国君、胡春晖（2009）进一步探讨了人本会计的基础问题，指出基于对唯物主义历史观、会计史的发展规律以及对人本会计思想的理解，认为人本会计的理论基础应是“以人为本”的人本思想，或人本主义，哲学上的含义是其最基本的认识，即主张人是世界的中心和尺度；主张以人为本，以物为用相对于人造物，人是本原，人决定人造物的命运，人造物永远是人的工具，永远从属于人；主张具体人的实践活动不但要满足自身的需要，还要满足他人和社会的需要，同时要处理好人与自然的关系；主张尊重人、解放人、培养人、依靠人、为了人的价值取向和思维方式，并首次提出会计主体、持续经营、信息转化与价值流转四项人本会计的结构假设（基本假设）和立体动态反映、信息资源整合、过程监管控制和价值创造管理四个基本职能。钞天虎（2015）指出就会计核算而言，尽管会计账户体系中不乏“人名”性质的账户，但这些账户中的绝大部分却与作为财富创造主体的“员工”无关，并认为就人本会计范式的创建而言，通过扩展“资产”和“权益”的内涵，也就是将作为人力资源潜能的“人力”和作为人力资源权益的“劳动者权益”，分别看作资产的一种形式和权益的一种形态并将其融入复式账户体系中，与人力资源及其权益保护相关的人力资源会计就能与传统会计范式实现有机融合。在此基础之上，通过将传统意义上基于组织整体观念的会计主体，扩展为组织内部以“部门”“个人”为名的显性会计主体和以“项目”为名的隐性会计主体，并借助现代信息技术对不同层次、不同形式的会计主体进行科学化组织，就既能在整体层面上确认、计量、记录和报告组织的财富及其变化，又可以基于管理上的不同需要通过塑造不同形式、不同层次的次级会计主体进行精细化会计核算，从而为解决复杂组织中的人力资源业绩评价问题提供强有力的数据支撑。
（三）人本财务会计理论研究现状
传统财务会计似乎根深蒂固，人们几乎很少从根本上去思考其中的弊端，也就更不可能对其进行彻底的变革。换句话说，对传统财务会计进行根本变革是一件极其困难的事情。目前在此领域上的研究还处在理论探讨阶段。徐国君（2003）在对企业价值空洞与投资者的困惑、价值创造与经济活动认识的逐步深化、管理领域的崭新变革、新的产权主体与新的产权界定问题、计算机与通信技术空前发展对三维会计的技术支撑、现行会计的缺陷、二维会计的内在可扩展性等基本背景把握的基础上，提出将会计按维来分类，指出资产、权益和行为是三维会计的基本对象要素，并基于“价值的载体＝价值的本原＝价值的归属”重新界定了会计等式，即“资产＝行为＝权益”，从而立体动态地构建了三维会计空间，并基于新的会计等式提出了三式关联记账法。完整而系统的三维会计构想和设计在徐国君教授《三维会计研究》一书中有详细的阐述。在《三维会计研究》一书中，作者在揭示传统会计的缺陷之后，从物本会计到人本会计、从物权会计到人权会计、从静态会计到动态会计、从平面会计到立体会计等多方面开展论证，提出了会计未来综合模型：立体动态反映与信息资源整合系统，从而为三维会计的构筑做好了先期铺垫。为了推导出会计的第三维度，作者从历史的进程进行梳理，总结出会计维度发展的一般性规律，使三维会计的成立具有深厚的历史土壤。接下来，作者运用规范研究的方法，对三维会计的基本概念和基本理论问题加以系统界定与论述，提出了一系列新的概念和富有启发的思想。进入三维会计的核心领域后，作者首先说明了涉及三维会计可行性的价值估价计量的难题，就计量的一般原则、三维会计的静态计量和动态计量、非货币量度等问题做了较充分的论证。在此基础上，作者对三维会计核算和三维会计报告体系加以系统设计，提出了与现行会计完全不同的会计处理方法。最后，作者还对三维会计的扩展性问题与应用前景进行说明，建立了与相关学科的有机联系和接口。本书认为，三维会计是在智慧经济的背景下对传统会计的根本性变革，有力地推动了会计理论的发展，是真正意义上的人本会计研究。从会计分类来看，徐国君教授在重构的会计等式“资产＝行为＝权益”的基础上研究了三维会计的基本理论问题，设计了三式关联记账规则、账务处理、会计报告等三维会计理论和方法体系，因此其研究主要归属于对人本财务会计的研究。
在“三维会计”中，徐国君教授的主要观点有：（1）财务会计的结构等式方面。将“行为”作为第一要素引入会计系统，确立三大基本会计要素资产、权益和行为，从而构建了“资产＝行为＝权益”的会计等式及其衍生等式“资产净值＝行为净值＝权益净值”，进而实现了三维会计对经济活动的立体动态反映。（2）三维会计的估价计量与核算方面。在对资产、行为、权益的估价计量上，三维会计采用的是“价值链法”（市场链法）和“半成本法”，将行为分为投资行为、采购行为、采购管理行为、基本生产行为、辅助生产行为、生产管理行为、销售行为、销售管理行为、经营管理行为、研究开发行为等，通过对其与价值联系起来的行为附加价值的计量（资产增值-资产减值＝行为增值－行为减值＝权益增值－权益减值）来实现对行为价值的核算。（3）三维会计报告方面。基于三维会计核算的三维平衡的特点，三维会计报告主要分为：三维平衡表及其附表；三维增减值表及其附表；三维现金流量表及其附表；报表注释；经济活动情况说明书等。
孙玉甫、张悦、王晓彤（2014）从保障社会公平的视角对人本会计核算模式进行研究并提出全要素核算的观点，认为人力资源会计忽略了人力资源与物力资源的根本差异，照搬现行会计中的物力资源核算的理念和方法来核算人力资源，显然是行不通的。作者提出人本会计要对所有生产要素的全过程进行全方位的核算。全要素核算的内容从横向上包括四大类要素：生产环境、货币与实物资源、无形资源与技术、劳务。从纵向上看，人本会计的核算内容包括各项要素从进入企业生产过程到完成企业生产过程乃至退出企业生产经营过程的各个环节。对于货币与实物资源、无形资源与技术这两类要素，一经提供就成为企业独享的生产要素，可以脱离提供者而由企业自行维护，与目前核算方式保持一致。劳务要素与前两个要素不同，其提供者不能脱离企业的生产过程，反而要通过持续参与企业的生产过程才能向企业提供劳务；同时其维护也不能由企业自行进行，而是要通过提供者的生命维护和技能维护来完成。作者提出可以将劳务划分为基本劳务和领导才能两个层次，以便对不同层级的劳务使用不同的核算方法。同时由于劳务要素计量的复杂性，也可以适宜地引入一些非货币计量方法，以便更全面地反映和管理劳务行为。环境要素是一个极其特殊的要素，它是企业生产经营所处的外部环境，本身不参与企业的生产经营过程，但又是企业生产经营过程不可或缺的条件，包括企业的外部生态环境和企业所营造的市场环境。作者构思通过编制企业环境报告为进一步进行环境经营提供决策支持信息。
丁胜红（2016）提出一系列概念，例如人力资本会计的概念，并结合马斯洛需求层次理论提出人力资本会计分层报告的概念和思路，认为对完全低层次需求的可以设计人力资本财务状况变动表、人力资本综合收益表与人力资本现金流动表，对高低层次需求可以设计人力资本存量价值数据库、人力资本流量价值数据库等。
（四）人本管理会计理论研究现状
关于人本管理会计的研究，本书认为人本财务会计与人本管理会计是存在内在联系的，具有一定的交叉性、衔接性。但是人本管理会计与人本财务会计毕竟是两个不同的会计领域，存在本质差异，因此关于人本管理会计的研究仍然需要进一步梳理。从现有的文献看，对人本管理会计的研究可谓凤毛麟角，主要集中在对战略业务单位（Strategic Business Unit，SBU）和基于心理学理论的管理会计实践研究两个方面。
SBU制度是目前西方企业管理理论与实践的热点。它是指一组具有相同或类似战略成分的经营单位组成的主体。每一个SBU都必须有自己独立的市场重点、一致的业务，并拥有独立的经营职能（设计、制造、会计、经销等），在公司战略目标下运用企业提供的资源，执行各自的经营竞争战略（Don Lollier，1982）。SBU一直被组织管理、管理会计学者作为分权化组织、战略控制的制度安排（Allen，1978；White，1986；Gupta，1987；Golden，1992；Ermias，2004）。它不仅在理论上受到瞩目，在企业实践中也是组织再造的重点，例如美国通用电气公司在原来175个事业部的基础上重组建立了43个SBU。SBU制度之所以被认为属于人本管理会计的研究，原因在于它首次意图打破过去企业等级化、官僚化的色彩，而赋予业务单元自主权并进行独立考核。但不足的是这种考核更多体现为对SBU领导层的考核，因而它具有人本管理会计的意涵，但并没有整体全部施行人本管理会计制度。在西方关于SBU的研究文献主要有：Robert S.Kaplan and David P.Norton（2001）对战略执行与控制系统中的SBU做了这样的界定，即一个公司在不同行业或地域多元化经营，其内部不同部门和业务单位分属不同的竞争环境，拥有不同的客户，制定和执行不同的战略；但各SBU的战略在同一框架下，却在企业内部创造协同价值，反映公司的价值、信誉和理念。西方文献在SBU层面分析战略实施绩效的研究集中在三个方面：（1）SBU的战略特征与内部组织（Lawrence，1967；Miles and Snow，1978；Govindarajan，1989）；（2）公司总部对SBU的控制模式（Porter，1985；Faulkner，1992）；（3）SBU总经理的性格与能力（Kerr，1982；Macmillan，1986；Gupta and Govindarajan，1984）等。
在我国比较早成功推行SBU制度的首推海尔集团。海尔集团将SBU作为一个管理控制系统在概念、体制创新、管理整合方面对西方SBU制度进行扬弃，打造符合自己的SBU制度（汤谷良、穆林娟、彭家钧，2010）。我国相关的学术研究，大都也以海尔集团为案例进行探讨。在中国期刊全文数据库中搜索，自1999年起有近35篇文章从不同的角度介绍分析了海尔SBU。但是这些研究大都以介绍为主，研究色彩不足。发在核心期刊上的主要有两篇。一篇是汤谷良、穆林娟、彭家钧（2010）以“SBU：战略执行与管理控制系统在中国的实践与创新——基于海尔集团SBU制度的描述性案例研究”为题在《会计研究》上发表的。这篇文章以海尔集团SBU制度为对象，采用实地调研、描述性案例研究方法，在理论文献分析的基础上，剖析了海尔SBU制度“过程化”的五个内容要点，诠释了海尔SBU作为一个管理控制系统在概念、体制创新、管理整合方面对西方SBU制度的扬弃，揭示了海尔在战略实施、运营管理、流程组织、员工激励计划等方面对管理控制理论研究的贡献和对管理实践的示范效应。文章最后指明了推行SBU体系需要引以关注的“持续改进”的问题。另一篇则是王曙光、王艳（2004）以“从海尔SBU看企业内部市场化及考核激励安排”为题在《财会通讯（综合版）》上发表的。这篇文章从企业内部市场化及考核激励安排分析海尔SBU。从这些文献可以看出，海尔集团已经将SBU概念进行了创新。海尔的流程再造就是要把每个员工经营成SBU。除此之外，海尔集团在消化和实践SBU制度的过程中试图实现如下制度创新：（1）将SBU的制度打造成为一个连续的过程。这个过程就是把组织战略转化为业务术语，使战略转化为员工的日常工作；（2）将SBU制度作为整合扁平化管理和弹性化组织的管理控制系统的重要手段；（3）提升内部资本市场（ICM）的概念，把ICM的内部资源要素扩展到内部“商品交易实体”和“人力资源”方面，力求扎实ICM效率的提升根基；（4）将海尔SBU制度作为整合型的管理控制系统，为经营控制与财务控制的融合提供一个平台，并在此平台之上不断加载新的制度创新，诸如“日清体系”等；（5）将SBU制度的创新理解为一个持续动态的过程，而不拘泥传统概念的界定，但是制度创新的过程始终以顺应集团战略、流程的变革为宗旨。
心理学是关于人类心灵（态度、认知和动机等）和行为（行动、沟通等）的科学。心理学应用管理会计的研究，主要聚焦于个人而非组织和社会习惯，因而它是已有研究领域中最符合人本管理会计研究的内容。运用心理学理论对管理会计实践的研究，历史其实比较久了，该方面的研究起源于Argyris（1952，1953），他依靠人际关系与群体动力学的概念，研究预算的社会情境如何影响雇员的心理和行为。[4]总结起来，基于心理学理论的管理会计实践研究，主要可以分为两部分：一部分为管理会计实践的动机效应；一部分为管理会计实践的信息效应。管理会计实践的动机效应主要围绕参考点（主要是预算目标）的效应以及心理表现与行为之间内在的不一致和冲突的效应展开研究（Libby，2001；Luft，1994；Frederickson et al.，1992；Hirst and Lowy，1990；Kenis，1979；Stedry，1960）。管理会计实践的信息效应的研究相对比较多。管理会计实践不仅通过提供信息来影响判断和决策，而且通过影响有限理性的个体如何搜寻和处理这些信息、心理上如何描述其组织和环境影响来判断和决策（Lewis et al.，1983；Brown and Solomon，1993；Luft and Shields，2001）。通常管理会计影响的方向和程度经常取决于个体的经历、知识、能力以及有关人物及其情境的要素（Dearman and Shields，2005）。
此外，基于心理衍生出来的行为与管理控制系统的关系研究也具有人本管理会计的内涵，对后续研究产生了重要影响。例如，控制体系实现了员工行为与管理层目标的一致性（Lamude and Scudder，1993；Deluga and Perry，1994），但是该方面的研究往往与责任会计制度结合得比较多（Birnberg，2000）；还有一些从微观心理学角度探究业绩反馈的影响因素（诸如目标依赖性、心态、文化价值观等）和业绩反馈系统在管理控制系统中的作用（陈远翃，2015）。
除了战略业务单位（SBU）和基于心理学理论的管理会计实践研究之外，由我国著名会计学家阎达五先生首创的价值链会计虽然不能算为人本管理会计的研究，但是其主要构想是将经济活动内涵的实质价值链与管理的实质价值链管理和会计的管理职能结合起来研究。这种思想可以成为人本管理会计研究的基础。
（五）对人本会计理论研究现状的评价与思考
综合来看，关于人本会计的研究目前正处在兴起的初期，研究成果还不是很多，但是研究思想日益深入，与时代环境契合得越来越紧密。虽然如此，但是对于一个新领域来说，目前的研究是远远不够的。在具有人本会计思想的前期研究当中，学者们对于人力资源会计的研究似乎已经走进了“死胡同”，过分纠缠于人力资本或人力资产的计量问题，而关于人力资本或人力资产的计量是一个观念创新的命题，很难在短时间内达成共识。虽然目前关于人力资源会计的研究开始转向验证人力资源（人力资源会计）信息及其自愿披露与企业价值的关系问题以及影响人力资源价值的因素和股权激励等实证方法下的研究课题，但是这些研究只是拓展和深入人力资源信息的重要性和为人力资源管理提供一些借鉴的依据，而无法从真正意义上实现对每个行为人价值的全方位重视与提升。对于人本财务会计的研究在徐国君教授的研究专著中已经取得了显著的研究成果，但是存在如下不足或瑕疵[5]：首先，在徐国君教授的研究专著里，将人本财务会计作为一个单独系统进行构建，而未能将人本财务会计与人本管理会计作为一个整体展开制度构建。人本财务会计系统是以财务报表为中心的，是以满足外部利益相关者需求为主要目的的系统。但是对一个企业来说，内部管理者所需要的信息远远大于外部利益相关者。因此，从这个意义上说，人本管理会计系统的信息输出大于人本财务会计系统产出所需的信息含量。因此，将人本管理会计系统与人本财务会计系统作为一个整体进行构建更具有意义。其次，徐国君教授在研究人本财务会计时，未能思考到一条渐进式实现从传统会计到人本会计制度变革的路径。以满足企业外部利益相关者的信息需求而存在的人本财务会计制度具有外部制度的规定性。制度变革具有一定的路径依赖的特性，完全剧烈的变革是制度变革的一种方式，但其所要求的条件十分苛刻，就传统会计制度发展的过程来看，很难实现。最后，正如徐国君教授在论著中所说的，在如何与立体管理、企业评价、人本管理会计、人本财务管理的契合等问题上还没有深入的研究。关于人本管理会计的研究，从目前的研究成果来看，国外SBU的研究可以看作对事业部制的改进，即将事业部制缩小到具有相同或类似战略成分、具有一致的业务内容的经营单位组成的主体，与以人为中心、为根本的管理会计制度构想还相距甚远；国内海尔集团正在实践的SBU制度，是对西方SBU制度的创新，其实质可以看作自主经营体[6]，是一种将“端对端”[7]“同一目标”“倒逼体系”[8]作为基本内容的制度体系。这种制度体系以将企业每个员工打造成一个自主经营体作为最终目标，是具有显著人本管理会计特点的制度体系。但是从目前披露出来的情况看，海尔集团在实施的过程中，因缺乏体系化的理论支撑，故无法处理诸如各SBU之间、SBU与集团之间存在的潜在不平衡和冲突等一系列问题，在具体落实的制度构建上还存在诸多空白，目前只在关键价值链环节实现了自主经营体的构想。但是瑕不掩瑜，海尔SBU对中国企业管理控制的示范作用是不可低估的，对人本管理会计理论体系的构建是具有重要意义的。而基于心理学理论的管理会计实践研究，是从微观主体（个人）的心理与管理会计系统之间的互动关系展开研究，具有显著的人本管理会计内涵。但是已有研究主要偏向于既定管理会计制度或者信息对个人的影响，而这方面又聚焦于预算对个人行为的影响，这种对局部单方向影响的研究显然是不足、不彻底的，没有站在会计自为的角度去思考、建构全新的管理会计理论体系。现有的管理会计理论不仅零散，而且存在的问题是系统性的，我们很难通过小修小补来完善。因此，本书将会计置放于社会学、人类学、伦理学、心理学、经济学、管理学等更为广泛的沃土之中，把握时代的脉搏和历史发展的规律及会计变革的要求，尝试在吸收传统会计有益元素的基础上，创新性地建立完整的人本会计理论体系。
[1]关于会计理论的研究文献是浩瀚的，但是本书聚焦的是会计整体理论体系，因此本书只是梳理过去对会计整体理论体系进行研究的文献，并重点选择了影响深远的经典文献。
[2]［英］亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》，转引自王亚南：《资产阶级政治经济学选择》，上海，商务印书馆，1979，第310页。
[3]笔者认为知识经济包含在智慧经济形态里，是智慧经济形态的初级阶段。由于目前学界没有完全统一认识，本书中知识经济、智慧经济都意指包含以知识、智慧为核心生产要素的时代。
[4]Argyris（1952，1953）提供了质的证据，即预算反过来会影响雇员的精神状态和行为，建议使用参与式预算（即一个上级让一个下级参与并影响下级的预算制定）和避免伪参与式预算（即一个上级让一个下级参与下级的预算制定，但这种参与对预算制定没有任何影响）来减少预算功能紊乱的影响。
[5]就人本会计这个命题来说，它是一个全新的命题，因此出于对学理的敬畏，这仅是笔者自己的观点。对人本会计相关命题的真正评判需要时间和环境的不断验证。
[6]自主经营体也正是海尔自己的提法。
[7]企业每一个自主经营体都是直接面对顾客和满足他们的需求。
[8]以市场需求倒逼企业各个运营环节。