第四节 计划成本法

存货采用实际成本进行日常核算，要求存货的收入和发出凭证、明细分类账、总分类账全部按实际成本计价，这对于存货品种、规格、数量繁多，收发频繁的企业来说，工作量大、核算成本较高，也会影响会计信息的及时性。为了简化存货的日常核算手续，并有利于考核部门采购部的工作业绩，企业可以采用计划成本法对存货的收入、发出及结存进行日常核算。计划成本法在我国的制造企业中应用比较广泛。

一、计划成本法的核算程序

计划成本法，是指存货的日常收入、发出和结存均按预先制订的计划成本计价，并设置“材料成本差异”科目登记实际成本与计划成本之间的差异，月末，再通过对存货成本差异的分摊，将发出存货的计划成本和结存存货的计划成本调整为实际成本进行反映的一种核算方法。采用计划成本法的具体核算程序如下。

（1）制定存货的计划成本目录。规定存货的分类，各类存货的名称、规格、编号、计量单位和单位计划成本。

（2）设置“材料采购”科目。“材料采购”科目的借方登记购入存货的实际成本，贷方登记购入存货的计划成本，并将计算的实际成本与计划成本的差额，转入“材料成本差异”科目分类登记。

（3）设置“原材料”科目。该账户反映库存材料收、发、存的情况，其特点是无论借方、贷方还是余额，所反映的都是计划成本。

（4）设置“材料成本差异”科目。登记存货实际成本与计划成本之间的差异，取得存货并形成差异时，实际成本高于计划成本的超支差异，在该科目的借方登记，实际成本低于计划成本的节约差异，在该科目的贷方登记。发出存货并分摊差异时，超支差异从该科目的贷方用蓝字转出，节约差异从该科目的贷方用红字转出。

（5）月末对材料成本差异进行分摊。存货的日常收入与发出均按计划成本计价，月末通过存货成本差异的分摊，将本月发出存货的计划成本和月末结存存货的计划成本调整为实际成本。

二、存货的取得及成本差异的形成

企业外购的存货，需要专门设置“材料采购”账户进行计价对比，以确定外购存货实际成本与计划成本的差异。

企业取得存货时，按确定的实际采购成本，借记“材料采购”科目，按增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按已支付或应支付的金额，贷记“银行存款”“应付票据”“应付账款”等科目。

借：材料采购（确定的实际采购成本）

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款/应付票据/应付账款等（已付或应付金额）

当存货验收入库时，按计划成本，借记“原材料”等科目，贷记“材料采购”科目。验收入库的存货，其实际成本大于计划成本的超支差额，借记“材料成本差异”科目，贷记“材料采购”科目。

借：原材料（入库材料的计划成本）

贷：材料采购

借：材料成本差异（实际大于计划的超支额）

贷：材料采购

或者

借：原材料（入库材料的计划成本）

材料成本差异（实际大于计划的超支额）

贷：材料采购（入库材料的实际成本）

若其实际成本小于计划成本的节约差额，借记“材料采购”科目，贷记“材料成本差异”科目。

借：原材料（入库材料的计划成本）

贷：材料采购

借：材料采购

贷：材料成本差异（实际小于计划的节约额）

或者

借：原材料（入库材料的计划成本）

贷：材料采购（入库材料的实际成本）

材料成本差异（实际小于计划的节约额）

需要指出的是，对于外购的原材料，即使外购材料的验收入库和货款支付是同时进行的，在计划成本法下也必须通过“材料采购”账户进行核算。

【例4-21】远洋公司从华西公司购入原材料100吨，每吨1100元，增值税税率为17%，货款及税款已通过银行支付，原材料已到达并验收入库。该材料计划成本为每吨1000元。

（1）购买材料时：

（2）原材料验收入库时，实际大于计划，为超支差异。

【例4-22】远洋公司从海天公司购入原材料100吨，每吨950元，增值税税率为17%，货款及税款均未支付，原材料已到达并验收入库。该材料计划成本为每吨1000元。

（1）购买材料时：

（2）原材料验收入库时，实际小于计划，为节约差异。

三、存货的发出及成本差异的分摊

采用计划成本法对存货进行核算，发出存货时先按计划成本计价，月末，再将期初结存存货的成本差异和本月取得存货形成的成本差异，在本月发出存货和期末结存存货之间进行分摊，将本月发出存货和期末结存存货的计划成本调整为实际成本。

计划成本、成本差异与实际成本之间的关系如下：

实际成本=计划成本+超支差异 或 实际成本=计划成本-节约差异

存货成本差异的分摊，是通过计算材料成本差异率进行的。材料成本差异率包括本期材料成本差异率和期初材料成本差异率两种，其计算公式如下：

本月发出存货应负担的成本差异及实际成本和月末结存存货应负担的成本差异及实际成本，可按如下公式计算：

本月发出存货应负担的差异=发出存货的计划成本×材料成本差异率

本月发出存货的实际成本=发出存货的计划成本+发出存货应负担的超支差异

或

本月发出存货的实际成本=发出存货的计划成本-发出存货应负担的节约差异

发出存货应负担的成本差异，必须按月分摊。实际成本大于计划成本的超支差异，用蓝字登记；实际成本小于计划成本的节约差异，用红字登记。编制会计分录如下。

超支发出材料（实际＞计划）：

借：生产成本（生产产品领用计划成本）

制造费用（车间一般领用计划成本）

管理费用（管理领用计划成本）

销售费用（销售领用计划成本）

贷：原材料（发出材料计划总成本）

借：生产成本（生产产品领用超支差异）

制造费用（车间一般领用超支差异）

管理费用（管理领用超支差异）

销售费用（销售领用超支差异）

贷：材料成本差异（分摊发出材料超支差异）

节约发出材料（实际＜计划）：

借：生产成本（生产产品领用计划成本）

制造费用（车间一般领用计划成本）

管理费用（管理领用计划成本）

销售费用（销售领用计划成本）

贷：原材料（发出材料计划总成本）

借：生产成本（生产产品领用节约差异，红字）

制造费用（车间一般领用节约差异，红字）

管理费用（管理领用节约差异，红字）

销售费用（销售领用节约差异，红字）

贷：材料成本差异（分摊节约差异，红字）

【例4-23】承例4-21，假设远洋公司“原材料”账户期初余额为400000元，“材料成本差异”账户期初为借方余额20000元。本月共领用材料的计划成本为220000元，其中生产产品领用原材料的160000元，车间一般耗用40000元，行政管理部门领用20000元。

（1）结转本月发出材料的计划成本：

（2）分摊本月发出材料应负担的材料成本差异，计算如下：

生产产品应负担的成本差异额=160000×5%=8000（元）

车间一般耗用应负担的成本差异额=40000×5%=2000（元）

管理部门耗用应负担的成本差异额=20000×5%=1000（元）

分摊本月发出材料差异分录如下：

【例4-24】承例4-22，假设远洋公司“原材料”账户期初余额为400000元，“材料成本差异”账户期初为贷方余额5000元。本月共领用材料的计划成本为220000元，其中生产产品领用原材料的160000元，车间一般耗用40000元，行政管理部门领用20000元。

（1）结转本月发出材料的计划成本：

（2）分摊本月发出材料应负担的材料成本差异，计算如下：

生产产品应负担的成本差异额=160000×（-2%）=3200（元）

车间一般耗用应负担的成本差异额=40000×（-2%）=800（元）

管理部门耗用应负担的成本差异额=20000×（-2%）=400（元）

分摊本月发出材料差异分录如下：