第三节 发出存货的计量

一、发出存货的计价方法

发出存货计价方法的选择，会对企业的财务状况和经营成果产生一定的影响。首先，存货计价方法对损益计算有直接的影响，如果期末存货高估，本期销售成本就会低估，相应当期损益就会高估；反之，则低估当期损益。由于存货计价方法影响到损益，它必定影响到应交所得税数额。因此，合理选择存货的计价方法有一定的现实意义。

按照我国《企业会计准则》要求，企业应当根据实际情况，合理地选择发出存货成本的计算方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。企业在确定发出存货的成本时，可以采用个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等方法。我国企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。

（一）个别计价法

个别计价法，亦称个别认定法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。

【例4-11】2017年10月远洋公司A商品的收入、发出及购进单位成本如表4-1所示。请用个别计价法对发出存货进行计价。

经过具体辨认，本期发出存货的单位成本如下：10月11日发出的200件存货中，100件系期初结存存货，100件作为5日购入存货；10月20日发出的100件存货系16日购入；10月27日发出的100件存货中，50件为期初结存，50件为23日购入。

根据表4-1，采用个别计价法计算，10月份A商品发出成本及期末结存成本如表4-2所示。

11日销售A商品成本=100×10+100×12=2200（元）。

20日销售A商品成本=100×14=1400（元）。

27日销售A商品成本=50×10+50×15=1250（元）。

本期发出存货成本=2200+1400+1250=4850（元）。

期末结存存货成本=100×14+50×15=2150（元）。

个别计价法的特点是成本流转与实物流转完全一致，因而能准确地反映本期发出存货的成本和期末结存存货的成本。但采用该方法需要有详细的存货收、发、存记录，存货实物流转操作程序较复杂。个别计价法往往用于不能替代使用的存货或为特定项目专门购入的存货计价，以及品种数量不多、单位价值较高、容易辨认的存货计价。

（二）先进先出法

先进先出法，是以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

【例4-12】承例4-9，采用先进先出法计算发出存货的成本，其他条件不变。

根据表4-1，存货采用先进先出法进行发出计价，10月份A商品发出成本及期末结存成本如表4-3所示。

11日销售A商品成本=150×10+50×12=2100（元）。

20日销售A商品成本=50×12+50×15=1300（元）。

27日销售A商品成本=100×14=1400（元）。

本期发出存货成本=2100+1300+1400=4800（元）。

期末结存存货成本=50×14+100×15=2200（元）。

采用先进先出法对发出存货进行计价，可以随时计算发出存货的成本和期末结存存货的成本。更值得一提的是，采用该方法确定的期末存货成本反映了最近的购货成本，比较接近现行的市场价值。但在物价上涨的情况下，会高估当期利润和存货价值；反之，会低估当期利润和存货价值。

（三）月末一次加权平均法

月末一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货成本的一种方法。

本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本

本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本

或

本月月末库存存货成本=月初库存存货的实际成本+本月收入存货的实际成本-

本月发出存货的实际成本

【例4-13】承例4-11，假设远洋公司采用加权平均法，则10月份A商品的成本如表4-4所示。

平均单位成本=（期初结存存货金额+本期购入存货金额）÷

（期初存货结存数量+本期购入存货数量）

=（150×10+100×12+200×14+100×15）÷（150+100+200+100）

≈12.73（元）

10月份A商品的发出存货成本=400×12.73=5092（元）

10月份A商品的期末结存成本=7000-5092=1908（元）

采用月末一次加权平均法，只需在月末一次性计算出存货的平均单位成本即可，平时不对发出存货计价，存货日常核算工作量较小，适用于存货收发频繁的企业。但由于存货的单位成本在月末计算，所以平时无法提供发出存货和结存存货的成本，无法为存货管理提供及时的信息。

（四）移动加权平均法

移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。计算公式如下：

本次发出存货的成本=本次发出存货的数量×本次发货前存货的单位成本

本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

【例4-14】承例4-11，采用移动加权平均法计算发出存货的成本，其他条件不变。

5日购入存货后的平均单位成本=（150×10+100×12）÷（150+100）=10.8（元）

11日A商品的发出存货成本=200×10.8=2160（元）

16日购入存货后的平均单位成本=（50×10.8+200×14）÷（50+200）=13.36（元）

20日A商品的发出存货成本=100×13.36=1336（元）

23日购入存货后的平均单位成本=（150×13.36+100×15）÷（150+100）≈14.02（元）

27日A商品的发出存货成本=100×14.02=1402（元）

采用加权平均成本法得出的本期发出存货成本和期末结存存货成本分别为4898元和2102元，如表4-5所示。

移动平均法的特点是将存货的计价和明细账的登记分散在平时进行，这样可以随时掌握发出存货的成本和结存存货的成本，为存货管理提供及时的信息。但是这种方法每次收货都要计算一次平均单位成本，计算工作量大，不适合存货收发频繁的企业使用。

二、发出存货的会计处理

存货是为了满足企业生产经营的各种需要而持有的储备，当企业在消耗使用这些库存存货的时候，不同类型的存货其会计处理方式也不尽相同。

（一）原材料

原材料按照实际成本计价的情况下，发出原材料的实际成本应按一定的存货计价方法计算确定，在会计核算上，原材料发出时，应按其实际用途反映原材料的实际耗用情况。

▶1.生产领用原材料

原材料在生产经营过程中领用后，其原有实物形态会发生改变乃至消失，其成本也随之形成产品成本或直接转化为费用。根据原材料的消耗特点，企业应按发出原材料的用途，将其成本直接计入产品成本或当期费用。企业应根据材料的用途和计算出的确定实际成本，做如下会计分录：

借：生产成本（产品生产耗用的材料成本）

制造费用（生产车间一般消耗用的材料成本）

委托加工物资（委托加工发出用的材料成本）

销售费用（销售商品耗用的材料成本）

管理费用（管理部门耗用的材料成本）

贷：原材料

【例4-15】远洋公司本月发出原材料的实际成本为400000元。其中，生产产品领用370000元，生产车间一般耗用20000元，管理部门领用10000元。根据上述资料，应做如下会计分录。

▶2.出售的原材料

企业对外销售原材料，取得的销售收入作为“其他业务收入”，相应的原材料成本应计入“其他业务成本”。

【例4-16】远洋公司销售原材料一批，售价4000元，增值税销项税额为680元，价款已收存银行。该原材料的账面成本为2300元。应做如下会计分录。

▶3.在建工程领用的原材料

在建工程领用的原材料，相应的增值税进项税额准予抵扣的，应按其领用原材料的账面价值计入有关工程项目成本。如果相应的增值税进项税额按规定不准抵扣的，应按其领用原材料的账面价值和相应的增值税进项税额计入有关工程项目成本。

【例4-17】甲公司自制生产设备一台，领用原材料一批。该批原材料的账面成本为8000元，未计提存货跌价准备，该批材料的增值税进项税额为1360元（生产设备用材料的增值税可以作为进项税额抵扣）。甲公司应做如下会计分录。

（二）周转材料

▶1.周转材料的内容

周转材料，指企业使用的包装物和低值易耗品等物资，如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、本模板、脚手架等其他周转材料。

（1）包装物。包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等，其核算内容主要包括：①生产过程中用于包装产品从而作为产品组成部分的包装物；②随同商品出售的包装物；③出租或出借的包装物。

（2）低值易耗品。低值易耗品是指企业本业务经营过程中所必需的单项价值比较低或使用年限比较短，不能作为固定资产核算的物资设备和劳动资料，如工具器具、管理用具、玻璃器皿、劳动用具以及在企业生产经营过程中周转使用的包装容器等。这些物资设备在经营过程中可以多次使用，其价值随其磨损程度逐渐转移到有关的成本或费用中去。就其性质来看，低值易耗品是可以多次使用但不改变原有实物形态的劳动资料，具有固定资产的特性。

低值易耗品通常被视同存货，作为流动资产进行核算和管理，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品、其他用品等。

▶2.周转材料的核算

为了反映和监督周转材料的增减变化及其价值损耗、结存情况，企业应当设置“周转材料”科目用于核算包装物和低值易耗品的收、发、存的实际成本或计划成本，也可以单独设置“包装物”“低值易耗品”科目进行核算。

企业应根据周转材料的消耗方式、价值大小、耐用程度等，选择适当的摊销方法，将其账面价值一次或分次计入有关成本费用。常用的周转材料摊销方法有一次转销法、五五摊销法、分次摊销法等。

（1）一次转销法。一次转销法是指在领用周转材料时，将其账面价值一次计入有关资产成本或当期损益。此方法适用于一次领用价值不大或极易损坏的周转材料。

采用一次转销法领用周转材料时，按其账面价值借记“管理费用”“生产成本”“销售费用”“其他业务成本”等科目，贷记“周转材料”科目。

周转材料报废时，应按其残料价值借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”“生产成本”“销售费用”“其他业务成本”等科目。

【例4-18】远洋公司采用一次转销法核算周转材料。公司管理部门本期领用低值易耗品一批，价值6000元。账务处理如下：

假设本期公司报废一批周转材料，该批周转材料的残值为200元，账务处理如下：

【例4-19】远洋公司销售一批产品，随同产品一并销售若干单独计价的包装物。包装物售价1000元，增值税额170元，账面价值800元，价款已收存银行。账务处理如下。

（2）五五摊销法。五五摊销法是指周转材料在领用时先摊销其账面价值的一半，在报废时再摊销其账面价值的另一半，即周转材料分两次各按照50%进行摊销。

采用五五摊销法，周转材料应分别设置“在库”“在用”和“摊销”明细科目。

【例4-20】远洋公司低值易耗品采用实际成本法核算，并按五五摊销法进行摊销。该公司生产车间10月10日从仓库领用账面价值40000元的工具一批。12月20日，该批工具全部报废，报废时的残料价值为800元，作为原材料入库。账务处理如下：

（1）领用低值易耗品并摊销其账面价值的50%：

（2）报废时，摊销其余50%的账面价值，残料入库：

（3）转销全部已提摊销额：