第二节 存货的初始计量

存货的初始计量是指企业在取得存货时，对其入账价值的确定。存货应当按照成本进行初始计量、存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。由于存货取得的途径及方式不同，存货成本的构成内容也不相同。

一、外购存货

（一）外购存货的成本

外购存货的成本是指存货从采购到入库前所发生的全部支出，即采购成本。存货的采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费，以及其他可归属于存货采购成本的费用。

存货的购买价款，是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。

存货的相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。

其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本，通常可按所购存货的数量或采购价格比例进行分配。

对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应当作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：

（1）从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，不计入物资的采购成本；

（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再进行处理。

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他进货费用，应当计入存货采购成本。在具体进行会计处理的时候，可先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。但是如果涉及的金额较小，也可在发生时直接计入当期销售费用。

（二）外购存货的会计处理

企业外购的存货，由于结算方式和采购地点的不同，材料入库和货款的支付在时间上不一定完全同步，相应的账务处理也有所不同。

▶1.结算凭证到达并同时存货验收入库

存货验收入库和货款支付同时完成的情况下，企业应于支付货款并且存货验收入库后，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，借记“原材料”“库存商品”等存货科目，按增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付的款项，贷记“银行存款”科目。

【例4-1】远洋公司是一般纳税人企业，购入原材料一批，增值税专用发票上注明的材料价款为50000元，增值税进项税额为8500元。货款已经通过银行转账支付，材料也已验收入库。

▶2.结算凭证先到、存货尚未入库

结算凭证先到、存货后入库，是指在办理有关结算时即获得存货的所有权，但存货尚未到达企业，待办妥有关收货手续后，存货才验收入库的情况。发生此类业务时，应根据有关结算凭证中记载的已付款存货的价款借记“在途物资”科目，根据已付款材料的增值税借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，根据实际付款金额贷记“银行存款”“应付账款”等科目。待存货运达企业并验收入库后，再根据有关验货凭证，借记“原材料”“库存商品”等科目，贷记“在途物资”科目。

【例4-2】远洋公司采购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款1000000元，增值税额为170000元。双方商定采用商业承兑汇票结算方式支付货款，付款期限为3个月，材料尚未到达。

会计分录如下：

材料到达验收入库时，会计分录如下：

▶3.存货已验收入库，结算凭证尚未到达

在存货已验收入库，但发票账单等结算凭证尚未到达、货款尚未结算的情况下，企业在收到存货时可先不进行会计处理。如果月末结算凭证仍未到达，应对收到的存货暂估价值入账，借记“原材料”“库存商品”等存货科目，贷记“应付账款”科目，下月初，再编制相同的红字记账凭证予以冲回；待结算凭证到达时，按发票账单等结算凭证，借记“原材料”“库存商品”等存货科目，按增值税专用发票注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”等科目。

【例4-3】11月28日远洋公司验收入库材料一批，月末尚未收到发票账单，货款未付，合同作价450000元。

11月28日可暂不入账，1月31日，为反映库存真实情况，根据合同价暂估入账，会计分录如下：

12月1日，用红字编制相同分录冲销：

12月15日，收到上述购入材料托收结算凭证和发票账单，专用发票列明材料价款440000元，增值税额74800元，以银行存款予以支付，会计分录如下：

▶4.采用预付货款方式购入的存货

企业在采用预付货款方式购入存货的情况下，应在预付货款时，按照实际预付的金额，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；购入的存货验收入库时，按照发票账单上注明的存货价款、增值税额等，借记“原材料”“库存商品”等存货科目和“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“预付账款”科目；预付的货款不足，按照补付的金额，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；供货方退回多付的货款时，借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。

【例4-4】远洋公司于3月16日向大成公司预付货款100000元，用于采购一批原材料。2月15日，远洋公司收到材料及大成公司开具的增值税专用发票，该材料价款为90000元，增值税进项税额为15300元。2月20日，远洋公司已通过银行转账补付货款。

（1）3月16日，预付货款：

（2）2月15日，材料验收入库：

（3）2月20日，补付货款：

（三）外购存货发生短缺和毁损的处理

企业的采购材料在途中发生短缺和毁损，应根据造成短缺或毁损的原因来分别处理。

（1）定额内合理的途中损耗，计入材料的采购成本。

（2）当存货运达企业，在验货时发现短缺，在短缺原因尚未查明时，将短缺的原材料物资成本借记“待处理财产损溢”账户。待原因查明后，根据所查明原因分别进行处理：

① 属于运输途中合理损耗，则需确认耗损存货的成本，借记“原材料”，贷记“待处理财产损溢”等科目；

② 属于供货单位责任，可将该损耗材料的成本用于冲减供货单位应付款项，所以借记“应付账款”科目，贷记“待处理财产损溢”等科目；

③ 属于应该由运输单位或保险公司赔偿，则借记“其他应收款”，贷记“待处理财产损溢”和“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”等科目；

④ 由自然灾害或意外事故造成了该损失，则借记“营业外支出”科目，贷记“待处理财产损溢”和“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”等科目。

【例4-5】远洋公司购买一批材料，运输途中发生超定额损耗，价款5000元，增值税额850元，原因尚未查明，会计分录如下。

上述损耗原因已查明，是由于意外灾害造成的，保险公司赔偿2000元，其余经批准后计入营业外支出，会计分录如下。

二、自制存货

（一）自制存货的成本

自制存货是指由企业内部加工制造的各种存货，如自制的材料、自制半成品和产成品等。自制存货的成本由采购成本、加工成本和其他成本构成。

自制存货的采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，同样采购成本不包含增值税进项税。加工成本指的是生产成本中除直接材料以外的其他生产费用，如直接人工、制造费用等。其他成本包括除了采购成本、加工成本以外的使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本费用，如为客户设计产品所发生的可直接确定的设计费等。自制存货生产完工验收入库时，会计处理借记“库存商品/周转材料”账户，贷记“生产成本”等科目。

有两点需要注意：

（1）自制存货发生的非正常的直接材料费、直接人工费、制造费用，加工销售环节发生的仓储费用以及不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不计入存货成本，应当在发生时直接计入当期损益；

（2）自制存货，如生产大型机器设备、船舶、飞机等生产周期较长并且用于出售的资产，借入款项发生的利息可以资本化，计入存货成本中。这就意味着不只使用专门借款购建的固定资产的借款费用可以资本化，对企业的核算具有重大影响。

【例4-6】远洋公司的生产车间本月完成一批产品，完工产品的实际生产成本为50000元。

三、委托加工存货

委托加工存货是指由企业提供原料及主要材料，通过支付加工费，由受托加工单位按合同要求加工为企业所需的存货。委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本，设置“委托加工物资”账户进行成本归集。

其会计处理主要包括拨付加工物资、支付加工费、支付增值税进项税额和代收代缴的消费税、收回加工物资和剩余物资等几个环节。

（1）发出材料委托加工，按发出材料物资的实际成本借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料材料”或“库存商品”科目。

借：委托加工物资

贷：原材料

（2）企业支付加工费和往返运费计入加工存货的成本，借记“委托加工物资”科目，支付应由受托方代收代缴的增值税借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”科目。

借：委托加工物资

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

（3）支付应由受托方代收代缴的消费税，如果委托加工的存货收回后直接用于销售的情况下，将消费税直接计入成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“银行存款”科目。

消费税的计算：

组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-消费税税率）

委托加工支付的消费税=组成计税价格×消费税税率

借：委托加工物资（支付的消费税税额）

贷：银行存款

（4）如果存货稍后用于连续生产应税消费品的情况下，则该支付的消费税可用于抵扣，因此，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。

借：应交税费——应交消费税（支付的消费税税额）

贷：银行存款

（5）存货加工完成验收入库并收回剩余物资，借记“库存商品/原材料”等科目，贷记“委托加工物资”科目。

借：库存商品/原材料

贷：委托加工物资

【例4-7】远洋公司委托甲公司加工一批材料（属于应税消费品），发出加工材料的成本为60000元，支付加工费12000元，支付增值税2040元，甲公司代收代缴的消费税按组成计税价格计算，消费税税率10%。加工好的材料收回后用于连续生产。

（1）发出材料，委托加工：

（2）支付加工费和增值税、消费税：

组成计税价格=（60000+12000）/（1-10%）=80000（元）。

消费税=80000×10%=8000（元）。

（3）材料加工完成，收回后验收入库，入库材料的实际成本=60000+12000=72000（元）。

【例4-8】承上例，假设加工好的材料收回后直接用于销售，其他条件不变。

（1）发出材料，委托甲公司加工：

（2）支付加工费和税金：

（3）材料加工完成，收回后验收入库，入库材料的实际成本=60000+20000=80000（元）。

四、投资者投入的存货

投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。企业收到投资者投入的存货，按照投资合同或协议约定的存货价值，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等科目；按照增值税专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；按照投资者在注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。

【例4-9】远洋公司收到来自投资者甲公司投入的一批原材料，该批原材料的公允价值为50万元，增值税发票注明增值税税额8.5万元。假定甲公司注册资本为100万元，甲公司享有的份额为35%。

远洋公司在甲公司享有的实收资本份额=1000000×35%=350000（元）。

远洋公司在甲公司投资的实收资本溢价=500000+85000-350000=235000（元）。

远洋公司的账务处理如下：

五、接受捐赠取得的存货

企业接受捐赠取得的存货，应当分别根据以下情况确定入账成本：

（1）捐赠方提供了有关凭据的，如发票、报关单、协议等，按凭据上注明的金额加上相关的税费作为入账成本。

（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按照如下顺序确定入账成本：同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上相关税费，作为入账成本；同类或类似存货不存在活跃市场的，按该接受捐赠存货预计未来现金流量的现值，作为入账成本。

企业收到捐赠的存货时，按照确定的入账成本，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等科目；按实际支付或应付的相关税费，贷记“银行存款”等科目；按其差额，贷记“营业外收入——捐赠利得”科目。

【例4-10】远洋公司接受捐赠一批商品，捐赠方提供的发票上标明的价值为80000元。远洋公司的账务处理如下：

六、通过非货币资产交换和债务重组等取得的存货的成本

通过非货币资产交换和债务重组等取得的存货的成本，分别参照非货币资产交换和债务重组的相关内容。