第三节 税法基础理论

一、税法的概念

税法是国家制定的用以调整国家和纳税人之间在征纳方面的权利及义务关系的法律规范的总称，具体形式表现为法律、法规、规章。税法构建了国家及纳税人依法征税、依法纳税的行为准则体系，其目的是保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入。税法体现为法律这一规范形式，是税收制度的核心内容，主要解决的是在税收活动中权利义务关系，是税收征纳双方应遵循的行为规范的总和。其内容主要包括各税种的法律法规以及为了保证这些税法得以实施的税收征管制度和税收管理体制。

税法具有义务性法规和综合性法规的特点。首先，从法律性质上看，税法属于义务性法规，以规定纳税人的义务为主。税法属于义务性法规，并不是指税法没有规定纳税人的权利，而是纳税人的权利是建立在其纳税义务的基础之上，处于从属地位。税法属于义务性法规的这一特点是由税收的无偿性和强制性特点所决定的。税法的义务性和强制性，不仅有国家权力作为后盾，而且有一系列的制度措施作保障，税法作为强制性规范，即对于一切满足税收要素的纳税人，均应根据税法缴纳税款，而不允许行政机关与纳税人之间达成默契变动法定纳税义务的内容。其次，税法的另一特点是具有综合性，它是由一系列单行税收法律法规及行政规章制度组成的体系，其内容涉及课税的基本原则、征纳双方的权利和义务、税收管理规则、法律责任、解决税务争议的法律规范等。税法的综合性特点是由税收制度所调整的税收分配关系和税收法律关系的复杂性所决定的。

税法的本质是正确处理国家与纳税人之间因税收而产生的税收法律关系和社会关系，既要保证国家税收收入，也要保护纳税人的权利，两者缺一不可。片面强调国家税收收入或纳税人权利都不利于社会的和谐发展。如果国家征收不到充足的税款，就无法履行其公共服务的职能，无法提供公共产品，最终也不利于保障纳税人的利益，从这个意义上讲，税法的核心在于兼顾和平衡纳税人权利，在保障国家税收收入稳步增长的同时，也保证对纳税人权利的有效保护，这是税法的核心要义。

二、税法的分类

税法内容十分丰富，涉及范围也极为广泛，各单行税收法律法规结合起来，形成了完整配套的税法体系，共同规范和制约税收分配的全过程，是实现依法治税的前提保障。税法体系中各税法按立法目的、征税对象、权限划分、适用范围、职能作用的不同，可分为不同类型。

（一）按照税法的基本内容和效力的不同分类

1．税收基本法

税收基本法也称税收通则，是税法体系的主体和核心，在税法体系中起着税收母法的作用。其基本内容包括税收制度的性质、税务管理机构、税收立法与管理权限、纳税人的基本权利与义务、征税机关的权利和义务、税种设置等。我国目前还没有制定统一的税收基本法，随着我国税收法制建设的发展和完善，将研究制定税收基本法。

2．税收普通法

税收普通法是根据税收基本法的原则，对税收基本法规定的事项分别立法实施的法律，如《中华人民共和国个人所得税法》《税收征管法》等。

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税收基本法与其他法律的关系

1．税收基本法与宪法的关系

宪法是我国的根本大法，在我国的法律体系中，宪法处于最高的法律地位，具有最高的法律效力，其他任何法律的制定及修改都必须以宪法为依据。税收基本法是依据宪法制定的。因此，它与宪法的关系是母法与子法的关系，税收基本法必须在內容上服从于宪法的规定。

2．税收基本法与其他单行税法的关系

我国现行单行税法包括税收法律、税收行政法规和税收部门规章三种法律形式。税收基本法从阶位看是居宪法之下、其他单行税法之上的一部基本法律；从效力看，是统领和约束其他单行税法的一部基本法律；从内容看，是对各单行税法中一般的和共性事项的抽象性、原则性规定的一部基本法律。

3．税收基本法与其他法律的关系

税收基本法是一部税法领域的基本大法，由于税收法律行为的广泛性，在法律实践中必然会发生与预演算法、民法、行政程序法及机构组织法等其他法律之间的横向关系。首先，税收基本法同所有经全国人大制定的法律一样，均属宪法之下的二级大法。其次，税收基本法对所有税收法律行为均具有法律效力。再次，当税收基本法与其他法律不一致时，凡税收基本法有明确规定的，以税收基本法为主；凡税收基本法无明确规定但单行税收法律有明确规定的，以单行税收法律为主；凡税收基本法和单行税收法律均无明确规定的，以其他法律规定为主。最后，要加强横向同级次法律间的协调，特別是税收立法、税收执法和税收司法三个税收法律运行环节间的同级别次的法律协调。

（二）按照税法的职能作用的不同分类

1．税收实体法

税收实体法是规定税收法律关系主体的实体权利、义务的法律规范的总称。其主要内容包括纳税主体、征税客体、计税依据、税目、税率、减税免税等，是国家向纳税人行使征税权和纳税人负担纳税义务的要件，只有具备这些要件时，纳税人才负有纳税义务，国家才能向纳税人征税。税收实体法直接影响到国家与纳税人之间权利义务的分配，是税法的核心部分，没有税收实体法，税法体系就不能成立。例如，《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》就属于税收实体法。

2．税收程序法

税收程序法是税收实体法的对称。是指以国家税收活动中所发生的程序关系为调整对象的税法，是规定国家征税权行使程序和纳税人纳税义务履行程序的法律规范的总称。其内容主要包括税收确定程序、税收征收程序、税收检查程序和税务争议的解决程序。《税收征管法》就属于税收程序法。

（三）按照税法的法律效力不同分类

1．税收法律

税收法律是指享有国家立法权的国家最高权力机关，依照法律程序制定的规范性税收文件。我国税收法律是由全国人民代表大会及其常务委员会制定的，其法律地位和法律效力仅次于宪法而高于税收法规、规章，我国现行税法体系中，主要有《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》和《税收征管法》等属于税收法律。

2．税收法规

税收法规是指国家最高行政机关、地方立法机关根据其职权或国家最高权力机关的授权，依据宪法和税收法律，通过一定法律程序制定的规范性税收文件。我国目前税法体系的主要组成部分即是税收法规，由国务院制定的税收行政法规和由地方立法机关制定的地方税收法规两部分构成，其具体形式主要是“条例”或“暂行条例”。税收法规的效力低于宪法、税收法律高于税收规章。

3．税收规章

税收规章是指国家税收管理职能部门、地方政府根据其职权和国家最高行政机关的授权，依据有关法律、法规制定的规范性税收文件。在我国，具体是指财政部、国家税务总局、海关总署以及地方政府在其权限内制定的有关税收的“办法”“规则”“规定”。如《税务行政复议规则》《税务代理试行办法》等。税收规章可以增强税法的灵活性和可操作性，是简洁体系的必要组成部分，但其法律效力较低。一般情况下，税收规章不作为税收司法的直接依据，而只具有参考性的效力。

（四）按照主权国家行使税收管辖权的不同分类

1．国内税法

国内税法是指一国在其税收管辖权范围内调整税收分配过程中形成的权利义务关系的法律规范的总称，一般是按照属人或属地原则，规定一个国家的内部税收制度。我们通常所说的税法即指国内税法。

2．国际税法

国际税法是指调整国家与国家之间税权权益分配的法律规范的总称。主要包括双边或多边国家间的税收协定、条约和国际惯例等，一般而言，其效力高于国内税法。

3．外国税法

外国税法是指外国各个国家制定的税收制度。

三、税法的原则

税法的原则反映税收活动的根本属性，是税收法律制度建立的基础。税法原则包括税法基本原则和税法适用原则。

（一）税收法定原则是税法基本原则的核心

中共十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出了“落实税收法定原则”。这是我国在党的文件中首次明确提出税法原则中这一最根本的原则。

税法基本原则是统领所有税收规范的根本准则，为包括税收立法、执法、司法在内的一切税收活动所必须遵守。其中税收法定原则是税法基本原则中的核心。

税收法定原则又称为税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确。如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，公民也没有纳税的义务。税收法定主义贯穿税收立法和执法的全部领域，其内容包括税收要件法定原则和税务合法性原则。

1．税收要件法定原则

税收要件法定原则是指有关纳税人、课税对象、课税标准等要件必须以法律形式做出规定，且有关课税要素的规定必须尽量明确。具体来说，它要求：

（1）国家对其开征的任何税种都必须由法律对其进行专门确定才能实施。

（2）国家对任何税种征税要素的变动都应当按照相关法律的规定进行。

（3）征税的各个要素不仅应当由法律做出专门的规定，这种规定还应当尽量明确。如果规定不明确则定会产生漏洞或者歧义，在税收的立法过程中对税收的各要素加以规定之后还应当采用恰当准确的用语，使之明确化，尽量避免使用模糊性文字。

2．税务合法性原则

税务合法性原则是指税务机关按法定程序依法征税，不得随意减征、停征或免征，无法律依据不征收。

（1）要求立法者在立法的过程中要对各个税种征收的法定程序加以明确规定，既可以使纳税得以程序化，提高工作效率，节约社会成本，又尊重并保护了税收债务人的程序性权利，促使其提高纳税意识。

（2）要求征税机关及其工作人员在征收过程中，必须按照税收程序法和税收实体法律的规定来行使自己的职权，履行自己的职责，充分尊重纳税人的各项权利。

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税收法定主义的起源

税收法定主义起源欧洲中世纪时期的英国。当时王室及其政府支出的费用由国王负担，国王的收入主要来自王室地产的收入、贡金等。但后来由于战争、王室不断增加的支出等因素的影响，这些收入难以维持需要。故国王开始在上述收入之外采取借款、征税等手段来增加自己的收入，此问题带来了议会与国王之间的矛盾，矛盾的核心是课税权的问题，即体现为封建贵族和新兴资产阶级与国王争夺课税权的斗争。在长期的斗争中英国于13世纪初出台了《大宪章》。该宪章对国王征税问题做出了明确的限制，其历史意义在于宣告国王征税也必须服从法律。此为税收法定主义的起源。

（二）税法的其他基本原则

1．税收公平原则

一般认为税收公平原则包括税收横向公平和纵向公平，即税收负担必须根据纳税人的负担能力分配：负担能力相等，税负相同；负担能力不等，税负不同。税收公平原则源于法律上的平等性原则，所以许多国家的税法在贯彻税收公平原则时，都特别强调“禁止不平等对待”的法理，禁止对特定纳税人给予歧视性对待，也禁止在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别待遇。

2．税收效率原则

税收效率原则包含两方面：一是经济效率；二是行政效率。前者要求税法的制定要有利于资源的有效配置和经济体制的有效运行，后者要求提高税收行政效率，节约税收征管成本。

3．实质课税原则

实质课税原则是指应根据客观事实确定是否符合课税要件，并根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，而不能仅考虑相关外观和形式。

（三）税法适用原则

税法适用原则是指税务行政机关和司法机关运用税收法律规范解决具体问题所必须遵循的准则。税法适用原则含有较多的法律技术性准则，更为具体化，包括以下内容。

1．法律优位原则

法律优位原则的基本含义为法律的效力高于行政立法的效力。法律优位原则在税法中的作用主要表现在处理不同等级税法的关系上。法律优位原则明确了税收法律的效力高于税收行政法规的效力，对此还可以进一步推论为行政法规的效力高于税收现在规章的效力。效力低的税法与效力高的税法发生冲突，效力低的税法即是无效的。

2．法律不溯及既往原则

法律不溯及既往原则是绝大多数国家所遵循的法律程序技术原则。其基本含义为：一部新法实施后，对新法实施之前人们的行为不得适用新法，而只能沿用旧法。在税法领域内坚持这一原则，目的在于维护税法的稳定性和可预测性，使纳税人在知道纳税结果的前提下做出相应的经济决策，税收的调节作用才会较为有效。

3．新法优于旧法原则

新法优于旧法原则也称后法优于先法原则，其含义为：新法、旧法对同一事项有不同规定时，新法的效力优于旧法。其作用在于避免因法律修订带来新法、旧法对同一事项有不同的规定而引起法律适用的混乱，为法律的更新与完善提供法律适用上的保障。新法优于旧法原则在税法中普遍适用，但是当新法与旧法处于普通法与特别法的关系时，以及某些程序性税法引用“实体从旧，程序从新原则”时，可以例外。

4．特别法优于普通法的原则

特别法优于普通法的原则含义是：对同一事项两部法律分别定有一般和特别规定时，特别规定的效力高于一般规定的效力。特别法优于普通法原则打破了税负效力等级的限制，即居于特别法地位的级别较低的税法，其效力可以高于作为普通法的级别较高的税法。

5．实体从旧、程序从新原则

实体从旧、程序从新原则的含义包括两个方面：一是实体税法不具备溯及力。即在纳税义务的确定上，以纳税义务发生时的税法规定为准，实体性的税法规则不具有向前的溯及力。二是程序性税法在特定条件下具备一定的溯及力。即对于新税法公布实施之前发生，却在新税法公布实施之后进入税款征收程序的纳税义务，原则上新税法具有约束力。

6．程序优于实体原则

程序优于实体原则是关于税收争讼法的原则，其基本含义为：在诉讼发生时税收程序法优于税收实体法。适用这一原则，是为了确保国家课税权的实现，不因争议的发生而影响税款的及时、足额入库。

四、税法的目标

税法调整的对象涉及社会经济活动的各个方面，与国家的整体利益及企业、单位、个人的直接利益有着密切的关系。正确认识税法的目标和本身应具有的功能价值，对于我们在实际工作中准确地把握税法的基本价值取向，促进税收法制水平，推动税收事业各项工作，具有重要的意义。我国税法的主要目标和功能主要体现在以下五个方面。

（一）为国家组织财政收入提供法律保障

为了维护国家机器的正常运转、促进国民经济健康发展，必须筹集大量资金，即组织国家财政收入。为了保证税收组织财政收入职能的发挥，必须通过制定税法，以法律的形式确定企业、单位和个人履行纳税义务的具体项目、数额和纳税程序，惩治偷、逃税款的行为，防止税款流失，保证国家依法征税，及时足额地取得税收收入。针对我国税费并存（政府收费）的宏观分配格局，今后一段时期，我国实施税收改革，一个重要的方向还是要逐步提高税收占财政收入的比重，以规范和保障财政收入。

（二）为我国调控宏观经济提供一种经济法律手段

我国建立和发展社会主义市场经济体制一个重要的改革目标，就是国家从过去主要运用行政手段直接管理经济，向主要运用法律、经济的手段宏观调控经济转变。税收是国家宏观调控的重要手段。税法以法律的形式确定国家与纳税人之间的利益分配关系，调节社会成员的收入水平，调整产业结构和社会资源的优化配置，使之符合国家的宏观经济政策；同时，按照法律的平等原则，公平纳税人的税收负担，鼓励平等竞争，为市场经济的发展创造良好的条件。例如，1994年实施的增值税和消费税暂行条例，对于调整产业结构，促进商品的生产、流通，适应市场竞争机制的要求，都发挥了积极的作用。

（三）维护和促进现代市场经济秩序

由于税法的贯彻执行，涉及从事生产经营活动的每个单位和个人，一切经营单位和个人通过办理税务登记、建账建制、纳税申报，其各项经营活动都将纳入税法的规范制约和管理范围，都将较全面地反映出纳税人的生产经营情况。这样税法就确定了一个规范有效的纳税秩序和经济秩序，监督经营单位和个人依法经营，加强经济核算，提高经营管理水平；同时，税务机关按照税法规定对纳税人进行税务检查，严肃查处偷、逃税款及其他违反税法规定的行为，也将有效打击各种违法经营活动，为现代市场经济发展提供公正、健康、稳定的市场环境和秩序。

（四）规范税务机关合法征税，有效保护纳税人的合法权益

国家征税直接涉及纳税人的切身利益，如果税务机关随意征税，就会侵犯纳税人的合法权益，影响纳税人的正常经营，这是法律所不允许的。税务机关不仅是收税机关，最重要的是它必须是依法征税的机关。税法严格规定了对税务机关执法行为的监督制约制度，例如，进行税收征收管理必须按照法定的权限和程序行事，造成纳税人合法权益损失的要负赔偿责任等。因此，税法在确定税务机关征税权力和纳税人履行纳税义务的同时，相应规定了税务机关必尽的义务和纳税人享有的权利，如纳税人享有延期纳税权、申请减税免税权、多缴税款要求退还权、不服税务机关的处理决定申请复议或提起诉讼权等；所以，税法不仅是税务机关征税的法律依据，同时也是纳税人保护自身合法权益的重要法律依据。

（五）为维护国家利益，促进国际经济交往提供可靠保证

在国际经济交往中，任何国家对在本国境内从事生产、经营的外国企业或个人都拥有税收管辖权，这是国家权益的具体体现。我国自实行对外开放以来，在平等互利的基础上，不断扩大和发展同各国、各地区的经济交流与合作，利用外资、引进技术的规模、渠道和形式都有了很大发展。我国在建立和完善涉外税法的同时，还同90多个国家签订了避免双重征税的协定。这些税法规定既维护了国家权益，又为鼓励外商投资、保护国外企业或个人在华合法经营、发展国家间平等互利的经济技术合作关系提供了可靠的法律保障。