第四节 税收法定要素

根据税法的职能作用不同，税法可分为税收实体法和税收程序法。其中，税收实体法是规定税收法律关系主体的实体权利和义务的法律规范的总称，其主要内容包括纳税主体、征税客体、计税依据、税率、减免税等，是国家向纳税人行使征税权和纳税人负担纳税义务的要件，即法定税收要素。税收实体法的结构具有规范性和统一性的特点：税种与税收实体法一一对应，一税一法；税收要素具有固定性，即每一个税种都有一部与其相对应的税收实体法，而每一种完善的单行税法都有其固定的法定税收要素。税法要素一般包括纳税人、征税对象、税率、税收减免、纳税环节、纳税期限、纳税地点等项目。

一、纳税人

（一）纳税人的概念

纳税人又称纳税义务人，是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人，它是纳税的主体。

税法规定的纳税人有两种形式：自然人和法人。自然人是指有享有民事权利和承担民事义务的个人，也包括外国人和无国籍人。法人是指基于法律规定享有权利能力和行为能力，具有独立的财产和经费，依法独立承担民事责任的社会组织。我国的法人主要有机关法人、事业法人、企业法人和社团法人。

（二）相关概念

1．负税人

负税人是指税款的最终负担者。纳税人与负税人是两个既有区别又有联系的概念。首先，纳税人是直接缴纳税款的人，税收负担人是最终负担税款的人。其次，纳税人与负税人有时是一致的，有时是不一致的，之所以会出现不一致，是因为有些税种的纳税人可以通过提高商品销售价格或降低商品购买价格的方式将税款转嫁给商品购买者或商品供应者，所以纳税人与负税人是否一致取决于税负能否转嫁，当税负可以转嫁时，纳税人与负税人不一致；当税负不可以转嫁时，纳税人与负税人则是一致的。

2．扣缴义务人

扣缴义务人是指税法规定负有代收代缴、代扣代缴义务的单位和个人。代收代缴义务人是指虽不承担纳税义务，但依照税法，在向纳税人收取商品或劳务收入时，有义务代收代缴其应纳税款的单位和个人。如消费税条例规定，委托加工的应税消费品，受托方向委托方交货时应同时向委托方代收代缴后者应缴纳的消费税。代扣代缴义务人是指虽不承担纳税义务，但依照税法，在向纳税人支付收入、结算货款、收取费用时有义务代扣代缴其应纳税款的单位和个人，如个人所得税工资薪金所得，单位在发放工资薪金时有义务代扣代缴员工应缴纳的个人所得税。

扣缴义务人虽不负有纳税义务，但负有扣缴义务，必须严格履行其职责，如果未按规定代扣代缴或代收代缴税款，造成的应纳税款流失或将已扣缴的税款私自截留挪用、不按时缴入国库，一经税务机关发现，将要承担相应的法律责任。确定扣缴义务人，有利于加强税收的源泉控制，简化纳税手续和环节，减少税款的流失，保证国家财政收入。

二、征税对象

（一）征税对象的概念

征税对象又叫课税对象、征税客体，是指税法规定对什么征税，是征纳双方权利义务共同指向的客体或标的物，是区别一种税与另一种税的重要标志。征税对象的内容包括货物、财产、资源、所得、行为等。每一种税都要规定其征税对象，如消费税的征税对象是应税消费品，所得税的征税对象是所得额，房产税的征税对象是房产等。

（二）与征税对象相关的概念

征税对象是税法最基本的要素，决定着某一税种的基本征税范围，也决定了各个税种不同的名称，税目和税基是与征税对象相关的两个基本概念。

1．计税依据

计税依据也叫税基，是据以计算征税对象应纳税额的直接数量依据，它解决对征税对象课税的计算问题。计税依据与征税对象是“量”与“质”的表现，即征税对象解决的是对谁征税的问题，而计税依据解决的是对多大量征税的问题，是对征税对象的量的规定。计税依据与征税对象有时是一致的，有时是不一致的，这取决于征税对象的形态。当征税对象是价值形态的，则征税对象与计税依据是一致的，如企业所得税，征税对象为企业的所得额，计税依据也是企业的所得额；当征税对象是实物形态的，则征税对象与计税依据则不一致，如房产税，以房屋是征税对象，计税依据则是房产余值或房租收入。

计税依据有从价、从量两种形式，前者是按征税对象的价值计算，称为从价税，如现行的增值税；后者是按征税对象的重量、面积等自然计量单位计算，称为从量税，如现行的车船税、土地使用税等。

2．税目

税目是在税法中对征税对象分类规定的具体的征税项目。税目的作用：一方面是明确具体的征税范围，体现着征税的广度。凡列入税目的即为应税项目，未列入税目的，则不属于应税项目。另一方面税目解决了征税对象的归类问题，并根据不同的归类确定不同的税率，如消费税税目税率表，同为应税消费品，但不同的应税消费品属于不同的类别则适用不同的税率。

设置税目一是要体现公平原则，根据不同项目的利润水平和国家经济政策，通过设置不同的税率进行税收调控；二是要体现“简便”原则，对性质相同、利润水平相同且国家经济政策调控方向也相同的项目进行分类，以便按照项目类别设置税率。有些税种不分课税对象的具体项目，一律按照课税对象的应税数额采用同一税率计征税款，因此没有必要设置税目，如企业所得税。

（三）征税对象与税源的关系

税源是指税收课征的经济源泉，是税收负担的最终归宿。税源与征税对象有密切联系，但不是同一概念。征税对象是对什么征税，而税源则是指税收的价值源泉，两者是有明显区别的。有的税种税源与课税对象一致，如个人所得税的征税对象是个人所得，税收的经济源泉也是个人所得。也有不一致的情况，如消费税的课税对象是应税消费品，其税源则是销售应税消费品所取得的收入。调查研究税源的情况及其发展变化，是财政、税务部门的一项重要工作内容，对国家制定财政收入计划、税收政策、制度法令，促进生产，保护和开辟税源，增加国家财政收入有着重要意义。

三、税率

（一）税率的概念

税率是对征税对象的征收比例或征收额度，是计算应纳税额的尺度，它体现征税的深度。税率等于应纳税额与计税依据之比，是衡量税负轻重的重要标志。

（二）税率的基本形式

1．比例税率

比例税率是指对同一征税对象无论数额大小，只规定一个百分比的税率。采用这种税率，税额随征税对象的量等比增加，征税比例不变。比例税率在具体运用中，又分为单一比例税率、差别比例税率、幅度比例税率等。

（1）单一比例税率即一个税种只规定一个征收比例的税率。

（2）差别比例税率即根据征税对象或纳税人的不同性质，规定高低不同征收比例的税率。我国现行税法中有两种类型的差别比例税率：一是产品差别比例税率，即对不同产品分别使用不同的比例税率，同一产品采用同一比例税率，如消费税、关税等；二是地区差别比例税率，即同一征税对象区分不同地区分别适用不同的比例税率，如城市维护建设税等。

（3）幅度比例税率是指税法对同一征税对象统一规定一个税率幅度，由各地区在此幅度内确定本地区具体的适用税率。

2．累进税率

累进税率是指对同一课征对象，随着其计税依据的增大，征收的比例也随之增高的税率。表现为将征税对象的数额按一定标准，划分若干等级，不同等级适用不同的比例税率，征税对象数额越大税率越高，征税对象数额越小税率越低。

累进税率根据累进依据为绝对数和相对数两种形式，可以划分为“额累式税率”和“率累式税率”。

（1）额累式税率

额累式税率是指其税率依据计税依据的绝对数额增加而累进，而这一“绝对数额”可以是“全额”，也可以是“超额”，即全额累进税率和超额累进税率。

① 全额累进税率是把征税对象的数额划分为若干个等级，每个等级确定不同的税率，当计税依据超过某个级距时，以课税对象全部数额为基础乘以相应级别的税率计算应纳税额。如表1-1所示。

运用全额累进税率，关键是要找到计税依据在税率表中所属的级次，并找到其适用的税率。例如，某计税依据为4000元，按表1-1中所列税率，属于第二级次，适用税率为20%，故其应纳税额=4000×20%=800（元）

全额累进税率计算方法简便，但税收负担不合理，特别是在级距临界点附近，税负呈跳跃式增长，如表1-1所示，当计税依据为1499元时，应纳税额为149.9元，但当计税依据增加为1500元时，应纳税额则为300元，计税依据仅增加1元，但是税额增加幅度远远超过计税依据的增加。目前我国税收体系中没有采用全额累进税率形式的税种。

② 超额累进税率是按征税对象数额大小划分若干等级，每个等级确定不同的税率，当计税依据超过某个级距时，仅对超过前一级的部分提高一级税率，将各部分分别计算相加后得出应纳税款。如表1-2所示。

例如，某计税依据为4000元，用表1-2中所列超额累进税率，其应纳税额=1500× 10%+（4000-1500）×20%=650（元）。

在级数较多的情况下，分级计算然后相加的方法比较烦琐，为了简化，引用了速算扣除数计算超额累进法的应纳税额。

速算扣除数=按全额累进方法计算的税额-按超额累进方法计算的税额

对表1-2的超额累进税率表进行速算扣除数的计算，得出表1-3。

则当计税依据为4000元时，应纳税额的计算则是

应纳税额=4000×20%-150=650（元）

目前我国税收体系中，个人所得税中的工资薪金所得、个体工商户生产经营所得等使用的是超额累进税率。

（2）率累式税率

率累式税率是指其税率依据计税依据的相对数额增加而累进，即将征税对象按某一相对率划分为若干等级，分别规定相应的税率，相对率每超过一个级距的，对超过的部分就按高一级的税率计算征税。目前我国税收体系中，土地增值税采用超率累进税率。

3．定额税率

定额税率又称固定税额，是对每单位征税对象规定的固定的征税数额。定额税率只与课税对象的数量有关，与课税对象的价格无关，适用于从量计征的税种。

定额税率在具体运用中，又分为地区差别税额、幅度税额。地区差别税额即根据各地区经济发展的不同情况分别制定的不同税额；幅度税额即税法统一规定一个税额幅度，由各地区在此税额幅度内，规定本地区具体适用税额。目前我国采用定额税率的有资源税、城镇土地使用税和车船税等。

4．税率的特殊形式

（1）加成征收

加成征收是依据税制规定的税率征收税款后，再以应纳税额为依据加征一定成数的税款。加一成相当于增加应纳税额的10%。

（2）加倍征收

加倍征收是在应纳税额的基础上加征一定倍数的税款。

加成征收和加倍征收实际上是税率的延伸，是国家为了限制某些经营活动或调节某些纳税人的收入水平而采取的加重征税的措施。加成或和加倍征税是税收灵活性的具体体现。我国现行的个人所得税，对劳务报酬所得就规定了加成征税。

四、税收减免

（一）税收减免的概念

税收减免是指税法规定的对某些特殊情况给予减轻或免除税收负担的一种税收优惠措施，是对某些纳税人或课税对象鼓励和照顾的措施。税收减免体现了国家一定时期的经济和社会政策，有较强的政策目的性和针对性。减税是对应征税款减少征收一部分，免税是全部免除其税收负担。

（二）税收减免的形式

减免税的具体形式主要包括税基式减免、税率式减免和税额式减免。

1．税基式减免

税基式减免是通过直接缩小计税依据的方式来实现的减税免税。具体包括起征点、免征额、项目扣除以及跨期结转等。起征点是指计税依据达到一定数额后开始征税的起点，未达到起征点的不征税，达到起征点的应就全部数额征税；免征额是指在计税依据中免予征税的数额，免征额的部分不征税，仅就超过免征额的部分征税；项目扣除，是指在计算应纳税额时，可以按照一定项目的数额进行扣除，以其余额作为计税依据；跨期结转，是将以前纳税年度的经营亏损从本纳税年度经营利润中扣除。

2．税率式减免

税率式减免是通过直接降低税率的方式实行的减税免税。具体又包括重新确定税率、选用其他税率、零税率。可以用于解决对于某个行业或产品的减免税，例如增值税对于初级农产品适用13%的低税率，企业所得税对于高新技术企业按15%的税率征收企业所得税。

3．税额式减免

税额式减免是指通过直接减少应纳税额的方式实现的减税免税，具体包括全部免征、减半征收、核定减免率以及另定减征额等。

五、纳税环节

纳税环节主要是指税法规定的征税对象从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。纳税环节主要是对商品课税的税种所做的规定。任何税种都要确定纳税环节，有的比较明确、固定，如所得税在分配环节纳税等；有的则需要在许多流转环节中选择确定，如果是在生产和流通过程中选择只在一个环节征税，称为一次课征制，例如消费税；也可以选择在两个或两个以上环节征税，称为多次课征制，如增值税。

合理选择纳税环节，对加强税收征管、有效控制税源、保证国家财政收入的及时、稳定、可靠，方便纳税人生产经营活动和财务核算，灵活机动地发挥税收调节经济的作用，具有重要的理论价值和实践意义。

六、纳税期限

纳税期限是指税法规定的关于税款缴纳时间方面的限定，它是税收强制性和固定性在时间上的体现。在税法中明确规定各税种的纳税期限，可以保证税收收入的及时取得，满足政府经常性公共财政支出的需要。关于纳税期限有以下三个概念。

1．纳税义务发生时间

纳税义务发生时间是指纳税人发生应税行为，应承担纳税义务的起始时间。只有明确了纳税义务发生时间，才能确定纳税期限。例如，增值税条例规定采取预收货款方式销售货物的，纳税义务发生时间为货物发出的当天。

2．纳税计算期限

纳税计算期限是指税法规定的纳税人计算应纳税额的间隔期。我国现行税制的纳税计算期限形式包括按期纳税、按次纳税和按年计征、分期预缴等。如增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度；企业所得税是按年计征，按月或按季预缴；按次纳税，是以纳税人从事生产经营活动的次数确定纳税期限，对不经常发生纳税义务的纳税人或纳税人不经常发生的某些纳税义务，一般实行按次纳税。

3．税款缴库期限

税款缴库期限是指税法规定的纳税期满后，纳税人应纳税款缴入国库的期限。如增值税中规定，纳税人以1个月或者1个季度为一个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

七、纳税地点

纳税地点主要是根据各个税种纳税对象的纳税环节和有利于税款的源泉控制而规定的纳税人和扣缴义务人的具体申报纳税地点。规定纳税人申报纳税的地点，既有利于税务机关实施管控，防止税款流失、便利纳税人缴纳税款，也有利于正确处理国家与地方、地方与地方之间的税收利益关系。