第五节 税收体系与税制结构

税收体系是指不同类税种的集合，税制结构是指一个税收体系的整体布局和总体结构。合理地设置各类税种以及各个税种的地位、作用和税种间的比例关系，才能充分实现税收功能。

根据一国税收制度的构成不同，可以分为单一税制体系和复合税制体系两种。现代经济社会普遍实行复合税制，即一个国家的税收制度由多个税种组成。复合税制使税种形式多样，适于现代经济社会发展的复杂化和政策调节多样化的需要。但复合税制也使税收制度变得复杂，因此，研究现代税收体系首先要了解税收的分类。

一、税收分类

税收分类是指根据税制构成的基本要素，按照一定的标准，将性质相同或近似的税种进行的归类和综合。一个国家的税收体系通常是由许多不同的税种构成的，每个税种都具有自身的特点和功能，对税种按不同的标准进行分类，可以帮助人们从繁多的税种中归纳出类别，找出某些税种的共性，对于分析和研究税收负担的分配情况、税收制度的优劣、税制结构的是否合理以及有效制定和实施税收政策具有重要的意义。

（一）按征税对象的性质划分

按征税对象的性质分类，可将税种划分为流转税、所得税、财产税、资源税和行为税五大类。

1．流转税类

流转税类是指以商品或劳务的流转额为征税对象征收的一类税。流转税的经济前提是存在商品交换和劳务提供，其计税依据是商品流转额或劳务流转额。我国现行税制中的增值税、消费税、关税都属于流转税。其特点是与商品生产、流通、消费有着密切的联系，不受成本费用的影响，具有税源稳定、征收及时便利等特点。

2．所得税类

所得税类是指以纳税人的所得额为征税对象征收的一类税。所得额是指自然人、法人和其他经济组织由于劳动、从事生产、经营、投资活动及把财产提供给他人使用而获得的收入，扣除为取得收入所需成本费用后的余额。如企业所得税、个人所得税等属于所得税。其特点是可以直接调节纳税人的收入水平，发挥税收公平税负和调整分配关系的作用。

3．财产税类

财产税类是指以纳税人所拥有或控制的财产为征税对象征收的一类税。财产税的经济来源是财产的收益或财产所有人的收入。各国的财产税一般会选择某些特定的财产征税，如我国现行税种中的房产税、车船税等属于财产税。财产税的主要特点是避免财产闲置浪费，促进财产的节约和合理利用。

4．资源税类

资源税类是指以纳税人开发和利用的自然资源为征税对象征收的一类税。资源税具有征税范围固定和采用差别税额征收的特点，可以调节因自然资源和客观原因所形成的级差收入，避免资源浪费，保护合理使用国家自然资源。我国现行税制中的资源税、城镇土地使用税和土地增值税等属于资源税类。

5．行为税类

行为税类是指以纳税人的某种特定行为为征税对象征收的一类税。行为税具有征税对象单一、税源分散、税种灵活等特点。开征行为税，主要是为了加强对某些特定行为的监督、限制和管理，或者是对某些特定行为的认可，从而实现政治或经济上的特定目的或管理上的需要。行为税可选择范围较大，设置和废止相对灵活，国家可以因时因地制定征管办法，从世界范围看，各国开征的行为税名目繁多，如一些国家开征的赌博税、彩票税、狩猎税等，我国现行税制中的印花税、车辆购置税、耕地占用税等都属于行为税。

（二）按计税依据的标准划分

按计税依据的标准分类，可将税收分为从价税和从量税。

1．从价税

从价税是以征税对象的价值或价格为依据，按一定比例计征的一类税。如增值税、关税等。从价税的应纳税额随征税对象价格的变化而变化，配合价格调节生产和消费的作用明显。

2．从量税

从量税是以征税对象的重量、件数、容积、面积等数量为依据，采取固定税额计征的一类税。如资源税、车船税和城镇土地使用税等。从量税的税额随征税对象数量的变化而变化，不受价格变动的影响，税收收入弹性较差，税负不合理。

（三）按税收与价格的组成关系划分

按税收与价格的组成关系分类，可将税种划分为价内税和价外税。

1．价内税

价内税是指税金作为商品或劳务价格组成部分的一类税种。价内税的优点在于税额包含在商品价格内，容易为人们所接受；税额随商品价格的实现而实现，有利于及时组织财政收入；税额随商品价格的提高而增加，使税收收入有一定的弹性；且计税简便，征收费用低。但价内税易发生商品价格与价值背离的情况，造成价格失真，并易发生税负转嫁。

2．价外税

价外税是指税金作为价格的附加，不构成商品或劳务价格组成部分的一类税种。价外税的优点是税价分离，税额明确，税额不受价格变动的限制，收入较稳定，税负与纳税人的利益不直接挂钩，从而有利于促进企业降低生产成本、提高产品质量；有利于引导社会经济活动达到预期的目标。但价外税容易导致税负不合理现象。

（四）按税收管理和税款使用权限划分

按税收管理和税款使用权限分类，可将税收分为中央税、地方税、中央地方共享税。

1．中央税

凡属由中央政府征收、其收入归中央支配的税种，为中央税。如消费税、关税等。一般地讲，中央税属于税源集中，涉及面广，需要中央统一管理和实施宏观调控的税种。

2．地方税

凡属由地方政府征收、其收入归地方政府支配的税种为地方税。如财产税、城市维护建设税等。地方税属于税源零星分散，需要在统一规定基础上由地方因地制宜管理的税种。

3．中央地方共享税

由中央和地方按一定比例分配后归属各自支配使用的税种为共享税。如增值税、证券交易印花税、所得税等。共享税属于税源普遍，收入大，能够兼顾中央和地方利益，具有调节中央与地方财政收支平衡功能的税种。

（五）按税收负担能否转嫁划分

按税负能否转嫁分类，可将税收分为直接税和间接税。

1．直接税

直接税是指由纳税人直接负担税款，税负不发生转嫁的一类税。如所得税、财产税等。这类税种难以将税收负担转嫁给他人。因此，直接税的纳税人与负税人往往是同一个人。

2．间接税

间接税是指纳税人能将税负转嫁给他人负担的一类税。主要是对商品流转额征收的各种税，如消费税、增值税等。这类税种的征税对象与商品的价格紧密联系在一起，纳税人可以通过提高商品的销售价格将税收负担转嫁给购买者，纳税人虽然依法履行了纳税义务，但最终却没有或没有全部负担税款；负税人虽然不负有纳税义务，但却是税负的最终承担者。

二、税制结构模式

税制结构是指实行复合税制的国家，在按一定标志进行税收分类的基础上，构成其税收制度的各税种在社会再生产中的分布状况及相互之间的比重关系。

税制结构模式是指由主体税类所决定的税制结构类型。主体税类是指在税制结构中处于主导地位，决定税制功能与属性的税收种类。现代经济社会，各国普遍实行多税种并存的复合税制体系，但由于各国历史传统、经济条件和政策目标不同，在税种设置、税收布局上不尽相同，从而形成了不同的税制结构模式。从现代世界各国的税制结构来看，主要有以下三种税制模式。

（一）以商品劳务税为主体的税制结构模式

以商品劳务税为主体的税制结构模式又称为以间接税为主体的税制结构模式，是指商品劳务税占税收总收入的比重最大，起主导作用。

以商品劳务税为主体的税制结构模式包括两种类型：一是以一般商品和劳务税为主体，即对全部商品和劳务在各流通环节实行普遍征税，具有普遍征收、收入稳定、调节中性等特点；二是以选择性商品和劳务税为主体，即对部分商品和劳务，在流通环节选择性征税，具有特殊调节作用。

以商品劳务税为主体的税制结构模式的优点：首先，征税范围广泛，税源充足，税收收入及时可靠，只要发生商品或劳务交易，就会产生税收收入；其次，计算简便，易于征收管理且征管成本较低；最后，对市场干扰较小，商品劳务税采用比例税率，且税率档次较少，符合市场经济的中性要求并能保证市场对资源配置的基础性作用。

以商品劳务税为主体的税制结构模式的缺点：一是商品劳务税只对在生产和流通领域形成收入的过程进行调节，其调节功能相对较弱，而且容易产生税负转移，有些税种存在重叠征税等缺陷；二是相对于采用累进税率对纳税人的纯收入征收的所得税而言，商品劳务税在收入上缺乏弹性，在税负上具有累退性，不利于贯彻税收的公平原则，难以发挥税收公平分配的作用。

（二）以所得税为主体的税制结构模式

以所得税为主体的税制结构模式又称为以直接税为主体的税制结构模式，是指所得税占税收总收入的比重最大，起主导作用。

以所得税为主体的税制结构模式包括三种类型：一是以个人所得税为主体，这种类型一般是在经济比较发达的国家采用。由于个人收入水平较高，收入差异较大，可以运用个人所得税来稳定财税收入，促进个人收入的公平分配。二是以企业所得税为主体，在由间接税制向直接税制转换过程中，一些国家会选择以企业所得税为主体税。三是以社会保障税为主体，在部分福利国家，政府为实现社会福利经济政策，税制结构已由个人所得税为主体转向社会保障税为主体。

以所得税为主体的税制结构模式的优点：首先是有利于公平分配，所得税对社会成员普遍征收，计税依据为纳税人扣除成本费用后的纯收入额，并且可以与累进税率配合，更能体现量能负担的纵向公平；其次是促进经济稳定发展，累进征收的所得税制富有弹性，通过相机决策税收政策的运用，调节社会总需求和总供给，促进经济稳定发展。

以所得税为主体的税制结构模式的缺点：所得税的计税依据是应税所得额，计算和审核复杂，对征收管理的水平要求较高，同时也增加了征管成本。

（三）商品劳务税和所得税双主体的税制结构模式

双主体税制结构模式是指在整个税收体系中，商品劳务税收入和所得税收入占有相近比重，在财政收入、资源配置和公平分配方面相互协调、配合，共同起着主导作用。选择商品劳务税和所得税并重的税制结构模式，既能确保财政收入的稳定可靠，又能使税收的刚性和弹性相结合，形成了两个主体税类优势互补的税收体系，充分发挥税收的宏观调控作用。

三、我国社会主义税收体系的建立与发展

（一）1949—1978年：改革开放以前的税制改革

从新中国成立到党的十一届三中全会召开之前，我国根据当时的政治、经济状况，在清理旧税制的基础之上，建立了一套以多税种、多环节、多层次为特征的复合税制。这套税制的建立与实施，对于建立社会主义经济制度，发挥了重要作用。

（二）1979—1982年：税制改革的酝酿和起步期

党的十一届三中全会明确提出了改革经济体制，这一时期是我国税制建设的恢复时期和税制改革的准备和起步时期。先后通过并颁布了《中华人民共和国中外合资企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法》。同时，对中外合资企业、外国企业和外国工人继续征收工商统一税、城市房地产税和车船使用牌照税，初步形成了一套大体适用的涉外税收制度。

（三）1983—1991年：全面探索税制改革

这一时期是我国全面探索税制改革的时期。首先是1983年至1984年的两步“利改税”。第一步是对有盈利的国有企业按企业的不同情况采用不同形式征收企业所得税，对微利和亏损企业实行盈亏包干。第二步利改税包括两部分内容：一是改革工商税制，取消工商税税种，将原工商税分解为产品税、增值税、营业税、盐税，并设立了资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、车船使用税等新税种；二是改革利润分配办法，国有企业税收利润应上交国家的部分全部改为调节税形式上交，调节税率按企业的不同情况分别核定。

此后在1985年到1991年间，逐步完善了特定行为税和地方税。1991年，第七届全国人民代表大会第四次会议将《中华人民共和国中外合资企业所得税法》与《中华人民共和国外国企业所得税法》合并为《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。至此，我国工商税制共有37个税种，包括流转税、所得税、财产和行为税、资源税、特定目的税、涉外税、农业税等七大类。

（四）1992—2002年：工商税制改革

1992年10月，党的十四大召开，提出了建立社会主义市场经济体制的战略目标，1993年11月，党的十四届三中全会通过了《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，明确提出了税制改革的基本原则和主要内容，要求统一税法、简化税制、公平税负、促进竞争。我国启动了新中国成立以来规模最大、范围最广、力度最强的工商税制改革。

（1）全面改革流转税。以实行规范化的增值税为核心，相应设置消费税、营业税，建立新的流转税课税体系，对外资企业停止征收原工商统一税，实行新的流转税制。

（2）对内资企业实行统一的企业所得税。取消原来分别设置的国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税和私营企业所得税，同时，国营企业不再执行企业承包上缴所得税的包干制。

（3）统一个人所得税。取消原个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税，对个人收入和个体工商户的生产经营所得统一实行修订后的《中华人民共和国个人所得税法》。

（4）调整、撤并和开征其他一些税种。调整资源税、城市维护建设税和城镇土地使用税；取消集市交易税、牲畜交易税、烧油特别税、奖金税和工资调节税；开征土地增值税、证券交易印花税；盐税并入资源税，特别消费税并入消费税。

改革之后的我国税制，税种设置由原来的37个减少为23个，初步实现了税制的简化、规范和高效统一。

（五）2003年至今：社会主义市场经济完善期的税制改革

2003年10月党的十六届三中全会通过了《中国中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，明确分步实施税收制度改革。自2004年起，我国又进行了一系列的税收制度改革。

（1）自2004年1月1日起，我国对出口退税机制进行了重大改革，加大中央对出口退税的支持力度，建立中央和地方共同负担出口退税的新机制。

（2）自2004年7月1日起，在辽宁、吉林、黑龙江3省选择部分行业进行增值税转型改革试点工作。自2008年10月1日起，全国范围内全面实行消费型增值税。

（3）2006年3月14日，第十届全国人大第四次会议通过决议，宣布在全国范围内彻底取消农业税，这标志着在我国延续了两千多年的农业税的终结。

（4）统一内外资企业的税收。2007年3月16日，第十届全国人大第五次会议审议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，结束了企业所得税内外资分立的局面。并对内外资企业的车船税、城镇土地使用税、房产税、城镇维护建设税和教育费附加进行了统一。

（5）逐步改革个人所得税。从2005年开始，我国对个人所得税进行了四次修改，到2011年9月1日，我国工资薪金所得费用扣除标准提高到3500元。

（6）消费税的调整。2006年4月1日，国家对部分消费品的税目和税率进行了调整。2009年1月1日，我国提高了燃油消费税税负。2014年12月1日，取消小排量摩托车、汽车轮胎、含铅汽油和酒精税目。为促进节能环保，我国自2015年2月1日起对电池、涂料征收消费税。

（7）资源税改革。2011年年底，修改后的《资源税暂行条例》公布，并于当年11月起实行。将原油和天然气由从量计征改为从价计征。煤炭资源税也从2014年1月1日起，由从量计征改为从价计征。

（8）营业税改增值税。自2012年1月1日起，上海市的交通运输业和部分现代服务业进行了“营改增”试点工作；自2012年8月1日起，“营改增”试点范围扩大到10个省市；2013年8月1日，全国范围的交通运输业和部分现代服务业，进行“营改增”;2014年1月1日，铁路运输业和邮政业加入“营改增”行列中；2014年6月1日，“营改增”进一步扩围到电信业。自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，至此，所有原营业税的纳税项目全部改为征收增值税，营业税成为我国税收制度发展史的组成部分。

四、我国现行税收体系

目前，我国征收的税种有19个税种，按征税对象大致分为以下五类。

（1）流转税类：包括增值税、消费税和关税。主要在生产、流通或者服务业中发挥调节作用。

（2）所得税类：包括企业所得税、个人所得税。主要在国民收入形成后，对生产经营者的利润和个人纯收入发挥调节作用。

（3）资源税类：包括资源税、城镇土地使用税和土地增值税。主要是对因开发和利用自然资源差异而形成的级差收入发挥调节作用。

（4）财产税类：包括房产税、契税和车船税。主要是对某些财产发挥调节作用。

（5）行为目的税类：包括印花税、车辆购置税、耕地占用税、城市维护建设税及教育费附加。主要是为了达到特定目的，对特定对象和特定行为发挥调节作用。

我国现阶段的税收结构如表1-4所示，我国目前主要是以商品劳务税为主体的税制结构模式。表1-4中的数据显示，2001—2014年，随着我国经济的发展和人们收入水平的提高，我国流转税合计占全国税收总收入的比例尽管呈现出逐年下降的趋势，但是占比始终超过60%，我国税收收入的主要部分仍来自于流转税。与此同时，我国所得税占全国税收总收入的比例整体呈现上升的趋势，但占比最高仅为27.48%，因此，我国现阶段税收体系是以商品劳务税为主体的税制结构模式，这与我国的经济发展水平、政府的经济政策及税收管理水平基本吻合。