第2章 企业会计准则第2号——长期股权投资

2.1 购买日或合并日的确定

案例背景

【例2-1】甲上市公司（以下简称“甲公司”）于2×18年7月20日对外公告，拟以定向发行本公司普通股的方式自独立的非关联方处收购乙公司、丙公司持有的A公司的100%的股权。签订的并购合同中约定对标的资产A公司的评估基准日为2×18年6月30日。以评估确定的该时点的标的资产的价值为基础，甲公司拟以6元/股（公告日前60天甲公司普通股的平均市场价格）的价格购买A公司的全部股份。合同中同时约定，在评估基准日至甲公司取得A公司股权之日期间内，A公司实现的净损益归甲公司所有。该并购重组事项的具体执行情况如下：

（1）2×18年7月16日，相关议案获得甲公司的决策部门的同意；

（2）2×18年7月20日，甲公司对外公告；

（3）2×18年10月22日，甲公司向有关监管机构提交并购重组申请材料；

（4）2×18年12月20日，该重组事项获监管部门批准；

（5）2×18年12月31日，甲公司取得监管部门批文。当日，甲公司对A公司董事会进行改组。在A公司7名董事会成员中，就有5名是甲公司派出的。同时，买卖双方于当日办理了产权的交接手续。

A公司章程规定：公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分立、解散、清算等的事项需经董事会全体成员一致通过。

（6）2×19年1月6日，注册会计师完成对A公司的注册资本的验资程序。A公司于当日向工商部门申请变更股东并获批准。

（7）2×19年1月28日，甲公司完成股东登记手续。

【问题】在购买A公司股权的交易中，甲公司应在哪一时点确认对A公司的长期股权投资？

规范与要求

《企业会计准则第20号——企业合并》做了以下规定。

第五条规定：合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

第十条规定：购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

相应的应用指南指出，同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：

（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过；

（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；

（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；

（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；

（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

非同一控制下企业合并中的购买日，也应按照上述规定的条件确定。

案例解析

长期股权投资的确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位进行股权投资的时点。

购买方（或合并方）应于购买日（或合并日）确认对子公司的长期股权投资。实务中，对于联营企业、合营企业等投资的确认一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行。

确定甲公司对A公司长期股权投资的确认时点，实际上需要根据交易进行过程中的相关情况，判断该项非同一控制下企业合并的购买日。

该项交易中，甲公司并购重组交易取得内、外部机构批准的时点为2×18年12月20日。至12月31日，甲公司已经通过派出A公司董事会成员，对其生产经营决策进行控制。虽然2×18年12月31日，该项交易并未完全完成，但后续在2×19年1月完成的工商登记及甲公司股东登记程序原则上在前期条件均已具备的情况下，该程序应为程序性的，对交易本身不构成实质性障碍，亦不会因2×19年有关程序未完成而发生交易逆转，因此可以认为2×18年12月31日为该项交易的购买日。

本交易中，在确定购买日时，应关注以下两个问题：

一是在对标的资产的评估基准日至股权转移日之间标的资产的净损益归属问题是否影响购买日的确定。在评估基准日，该项交易尚未实质性进行，有关审批程序、资产转移、对被购买企业生产经营决策权的主导等均未实际发生，因此，未形成控制权的转移，不能将评估基准日确定为企业合并的购买日。双方对过渡期间损益归属的协议约定原则上是对购买方企业合并成本的调整，即被购买企业在此期间实现盈利且归属于购买方的，该盈利应被视为对购买方支付的企业合并成本的抵减；被购买企业在此期间发生亏损的，如该亏损应由购买方负担，则应认为是购买方实际付出企业合并成本的增加。

二是对A公司控制权的理解问题，即甲公司在何种情况下能够控制A公司。本交易中，A公司的章程规定：公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分立、解散、清算等的事项需经董事会全体成员一致通过。在甲公司向A公司派出5名董事会成员且享有A公司生产经营产生的损益后，甲公司是否对A公司拥有控制权？章程中规定需要由董事会全体成员一致通过的事项是否说明即使甲公司向A公司派出5名董事，也不能实际控制A公司呢？

不是的，涉及合并、分立、解散、清算等的事项均为相对较为特殊事项。这些事项发生时，有关决策需经董事会一致通过，但并不影响投资方对被投资方的日常经营活动的控制能力。