2.2 被合并方净资产为负数时的会计处理

案例背景

【例2-2】A公司和B公司均为P集团的控股子公司。C公司为B公司设立的全资子公司。2×18年5月1日，A公司以1000万元的对价取得B公司持有的C公司的100%的股权。合并日，C公司的账面净资产为-2000万元，其中，实收资本4000万元，未弥补亏损6000万元。合并日，C公司的净资产的评估价值为1000万元。

【问题】A公司在其个别财务报表中应该如何确认对C公司的长期股权投资？

规范与要求

《企业会计准则第20号——企业合并》做了以下规定。

第五条规定：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》做了以下规定。

第五条规定：企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，合并方应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。将发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

第十二条规定：投资方确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。

案例解析

从案例背景可知，A公司和C公司在合并前后均受同一控制方P集团的控制，因此该项交易属于同一控制下的企业合并。因此，A公司个别报表的长期股权投资成本应在合并日按照取得的被合并方（即C公司）的所有者权益的账面价值的份额进行计量。

本案例中，C公司的所有者权益的账面价值为负数，那么，是否在A公司的个别报表上确认长期股权投资为负数呢？

当被合并方的账面净资产为负数时，除合并方负有承担额外损失的义务外，合并方个别报表对被合并方的长期股权投资应减记至零为限，通常不应当出现负数。相应地，按照合并方付出的对价与长期股权投资账面价值零之间的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

A公司的会计处理为：

借：长期股权投资　0

资本公积　0

盈余公积　0

利润分配——未分配利润　1000

贷：银行存款　1000