3.4 投资性房地产的后续计量

案例背景

【例3-4】（1）A公司于2×18年1月将拥有的一栋厂房出租给B公司使用。该栋厂房已确认为投资性房地产。对于该栋厂房来说，其所在地并没有活跃的房地产交易市场，也不能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。根据A公司的会计账面记录，这栋厂房的成本为3600万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为30年，预计净残值为零。按照经营租赁合同的约定，B公司每月支付A公司租金12万元，租期5年。当年10月，这栋厂房发生减值迹象，经减值测试，其可收回的金额为1800万元。此时厂房的账面价值为2000万元，以前未计提减值准备。

【问题】A公司对该栋出租的厂房应当采用成本模式进行后续计量还是采用公允价值模式进行后续计量？如何进行会计账务处理？

（2）A公司为一家从事房地产经营开发的企业。2×18年3月，A公司与B公司签订租赁协议，约定将A公司开发的一栋精装修的写字楼自开发完成时开始租赁给B公司使用，租赁期为10年，每年租金200万元。当年8月1日，该写字楼开发完成并开始出租给B公司。该写字楼的造价为8000万元。2×18年12月31日，该写字楼在所在的活跃的房地产交易市场上的价格为8700万元。

【问题】A公司对该栋出租的写字楼应当采用成本模式进行后续计量还是采用公允价值模式进行后续计量？如何进行会计账务处理？

（3）2×17年，A公司将一栋办公楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。2×19年2月1日，假设A公司持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，A公司决定采用公允价值模式计量对该办公楼进行后续计量。2×19年2月1日，该办公楼的原价为8000万元，已计提折旧300万元，账面价值为7700万元，公允价值为8600万元。A公司按净利润的10%计提盈余公积。假定除上述对外出租的办公楼外，A公司无其他的投资性房地产。

【问题】A公司将该栋出租的办公楼的后续计量由成本模式变更为公允价值模式时，应当如何进行会计账务处理？

规范与要求

《企业会计准则第3号——投资性房地产》做了以下规定。

第九条规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。

采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》。

采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。

第十条规定：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：

（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

第十一条规定：采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》解释规定：根据本准则第十条规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件：

1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。

所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当具体化为投资性房地产所在的城区。活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易对象具有同质性；（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格信息是公开的。

2.企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。

同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对于土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

第十二条规定：企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

案例解析

按照规定，投资性房地产的后续计量模式分为成本计量模式和公允价值计量模式，企业在不同的条件下采用不同的后续计量模式，并且根据自身情况的变化进行后续计量模式的变更。

（1）根据规定，除非企业有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，否则应当对投资性房地产采用成本模式计量进行后续计量。在本案例中，A公司出租的厂房所在地并没有活跃的房地产交易市场，也不能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，因此并不满足《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十条的规定，即该栋出租厂房的公允价值不能够持续可靠取得，因此不能采用公允价值模式对其进行后续计量，而应该采用成本模式计量。在成本模式下，A公司应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的规定对已出租的厂房进行计量，并计提相应的折旧；同时，当年10月，这栋厂房发生减值迹象，其可收回的金额小于此时厂房的账面价值，因此应计提相应的减值准备。A公司的账务处理如下。

①计提折旧。

每月计提的折旧=3600÷30÷12=10（万元）

借：其他业务成本　100000

贷：投资性房地产累计折旧　100000

②确认租金。

借：银行存款（或其他应收款）　120000

贷：其他业务收入　120000

③计提减值准备。

借：资产减值损失　2000000

贷：投资性房地产减值准备　2000000

（2）在投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。在确定投资性房地产的公允价值时，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计；也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量的现值计量。在本案例中，A公司出租的写字楼于2×18年12月31日在所在的活跃的房地产交易市场上的价格为8700万元，表明该写字楼所在地有活跃的房地产交易市场，并且A公司能够从房地产交易市场上取得该写字楼的市场价格及其他相关信息，因此该写字楼的公允价值能够持续可靠取得，满足采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的条件，所以A公司应当对该出租的写字楼采用公允价值模式进行后续计量。在资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录，因此A公司的账务处理如下。

①2×18年8月1日，A公司的写字楼开发完成并出租。

借：投资性房地产——成本　80000000

贷：开发成本　80000000

②2×18年12月31日，以公允价值为基础调整其账面价值，而公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

借：投资性房地产——公允价值变动　7000000

贷：公允价值变动损益　7000000

（3）按照规定，只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。在本案例中，A公司出租的办公楼满足采用公允价值模式进行后续计量的条件，因此该办公楼后续计量模式的变更应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。A公司的账务处理如下。

借：投资性房地产——成本　86000000

投资性房地产累计折旧　3000000

贷：投资性房地产　80000000

利润分配——未分配利润　8100000

盈余公积　900000