3.5 投资性房地产的转换

案例背景

【例3-5】（1）A公司是一家从事房地产开发的企业。2×18年6月1日，A公司将原本出租给B公司的一栋高端精装修写字楼收回，开始将其作为本公司日常经营办公场所使用。该栋写字楼账面价值为4200万元，其中，原价6000万元，累计已提折旧1800万元。假设A公司对该项房地产采用成本计量模式。

【问题】对A公司来说，该项房地产的转换日应当确定为哪一天？应当如何进行账务处理？若是A公司将收回的写字楼作为存货而不是办公场所，那又如何进行账务处理？

（2）A公司是一家房地产开发企业，拥有一栋写字楼，用于本企业总部办公。2×18年3月10日，A公司与B公司签订了经营租赁协议，将该栋写字楼整体出租给B公司使用，租赁期开始日为2×18年4月15日，为期5年。2×18年4月15日，该栋写字楼的账面余额为56000万元，已计提折旧700万元。A公司对出租后的写字楼采用成本计量模式进行后续计量。

【问题】A公司应当如何进行账务处理？假设A公司出租的写字楼原本是用于出售的，不计提折旧也未计提减值准备，那应该如何进行账务处理？

（3）2×18年10月15日，A公司因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的日常经营管理。2×18年10月15日，该写字楼的公允价值为5500万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为5200万元，其中，成本为4500万元，公允价值变动为增值700万元。

【问题】A公司应如何进行账务处理？

（4）2×18年6月，A公司打算搬迁至新建厂房，因此对于原厂房，A公司准备将其出租，以赚取租金收入。2×18年10月30日，A公司完成了搬迁工作，原厂房停止自用，并与B公司签订了租赁协议，将其原厂房租赁给B公司使用，租赁期开始日为2×18年10月30日，租赁期限为3年。2×18年10月30日，该厂房原价为7亿元，已提折旧26530万元，公允价值为42000万元。假设A公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。

【问题】A公司应如何进行账务处理？

（5）A公司为一家房地产开发公司，2×18年3月10日，其与B公司签订了租赁协议，将其开发的一栋办公楼出租给B公司。租赁期开始日为2×18年4月15日。2×18年4月15日，该办公楼的账面余额为52000万元，公允价值为58000万元。2×18年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为60000万元。假设A公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。

【问题】A公司应如何进行账务处理？

规范与要求

《企业会计准则第3号——投资性房地产》做了以下规定。

第十三条规定：企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

（一）投资性房地产开始自用。

（二）作为存货的房地产，改为出租。

（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。

（四）自用建筑物停止自用，改为出租。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》解释规定：

1．投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

2．作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

3．自用土地使用权停止自用，改为用于资本增值，转换日是指停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理，且该土地使用权能够单独计量和转让的日期。

第十四条规定：在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。

第十五条规定：采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

第十六条规定：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

案例解析

企业拥有的房屋建筑、土地使用权，随着自身经营状况的需要可能在用途上发生改变，如原本作为企业日常办公经营场所的写字楼停止自用，改为出租给他人赚取租金。这时写字楼就由固定资产转变成了投资性房地产。因此，随着企业房屋建筑、土地使用权用途的变更，相应的会计处理也要随着改变。这里所说的房地产转换是针对房地产用途发生改变而言的，而不是后续计量模式的转变。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变时，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产，或者将非投资性房地产转换为投资性房地产，例如自用的办公楼改为出租等。这里的确凿证据包括两个方面，一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态等。

（1）按照规定，企业将采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当按该投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值准备等，分别转入“固定资产”“累计折旧”“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。在本案例中，A公司将成本计量模式下的出租写字楼转换为自用办公场所，转换日应该是A公司开始将原本出租的写字楼用于日常办公经营的场所的日期，即2×18年6月1日。A公司的账务处理如下。

借：固定资产　60000000

投资性房地产累计折旧　18000000

贷：投资性房地产　60000000

累计折旧　18000000

若是A公司将收回的写字楼作为存货，则在将采用成本模式进行后续计量的写字楼转换为存货时，按照该写字楼在转换日的账面价值借记“开发产品”科目；按照已计提的折旧或摊销借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；按其账面余额贷记“投资性房地产”科目。因此，A公司的账务处理如下。

借：开发产品　42000000

投资性房地产累计折旧　18000000

贷：投资性房地产　60000000

（2）企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”“投资性房地产累计折旧（摊销）”“投资性房地产减值准备”科目；按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。在本案例中，A公司将原本用于自身办公的写字楼出租给B公司，并用成本模式进行后续计量，相关账务处理如下。

借：投资性房地产——写字楼　560000000

累计折旧　7000000

贷：固定资产　560000000

投资性房地产累计折旧　7000000

假设A公司出租的写字楼原本是用于出售的，那么企业在将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。因此，A公司的账务处理如下。

借：投资性房地产——办公楼　560000000

贷：开发产品　560000000

（3）企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，在转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目；按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；按借贷方差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。在本案例中，A公司将出租的用公允价值模式计量的写字楼收回，作为用于本企业日常经营管理的办公楼，相关账务处理如下。

借：固定资产　55000000

贷：投资性房地产——成本　45000000

——公允价值变动　7000000

公允价值变动损益　3000000

（4）企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。当该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。在本案例中，A公司将原来自用的厂房出租给B公司，并对该投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。在转换日，该厂房的公允价值为42000万元，小于其账面价值43470（70000-26530）万元，其差额计入“公允价值变动损益”科目。因此，A公司的账务处理如下。

借：投资性房地产——成本　420000000

公允价值变动损益　14700000

累计折旧　265300000

贷：固定资产　700000000

（5）企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值入账，借记“投资性房地产——成本”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。当该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。在本案例中，A公司将其开发的一栋办公楼出租给B公司，该办公楼的公允价值为58000万元，大于其账面余额52000万元，其差额计入“其他综合收益”。因此，A公司的账务处理如下。

①2×18年4月15日。

借：投资性房地产——成本　580000000

贷：开发产品　520000000

其他综合收益　60000000

②2×18年12月31日。

借：投资性房地产——公允价值变动　20000000

贷：公允价值变动损益　20000000