第一节 我国会计发展的历史演进

物质资料的生产是人类存在和发展的基础，会计是适应人类生产实践和经营物质资料的生产管理的客观需要产生并发展起来的。会计作为一种社会现象，作为一项记录、计算和汇总工作，它产生于管理的需要，并且一开始就以管理的形式出现。作为一种经济管理活动，会计与社会生产发展有着不可分割的联系，会计的产生和发展离不开人们对生产活动进行管理的客观需要，社会越发展，会计越重要。

我国会计有其产生、发展过程及其运行的历史规律。会计的产生和发展密切依存于客观环境。因此，要了解会计历史的发展，必须深入研究会计这门古老而又新兴学科赖以存在的社会环境，从而对其发展过程有一个全面的了解和认识。

一、新中国成立前我国会计的历史演进

（一）“会计”一词的产生

我国会计有着悠久的历史。如果说原始的计量记录行为始于旧石器时代的中晚期，那么，见之于文字记载的我国会计，已于公元前1100年至公元前250年左右的西周和春秋战国时期就初具端倪，那时我国就有了“会计”的称谓，并认识到会计工作是一项由零星核算到汇总核算再到一年大计的系统过程，这一系统过程应当真实、恰当。会计在当时的含义是，既有日常的零星核算，又有岁终的总核算，通过日积月累的岁会的核算，达到正确考核王朝财政经济收支的目的。

（二）我国古代会计组织体制的改革历程

公元1000年，中式会计在盛唐的基础上又有新的进展，并依旧在世界上处于领先地位。从公元1002年到1068年，连续三代皇帝推行会计组织体制改革，试图以此理顺中央与地方会计之关系。公元1069年，王安石以“理财”为纲进行变革，并以“制置三司条例司”作为改革的总机关。公元1074年，设置“三司会计司”，以此总体考天下财赋出入，实行一州一路会计考核制度。尽管以上改革未果，但是，这些事件在会计发展史上造成了重要影响。公元1078年至1085年，会计组织又恢复到唐朝的“三省六部”体制，并重新确立了政府会计、出纳及审计的组织地位，使会计工作恢复到正常状态。上述史实表明，在11世纪，中国所进行的会计改革，在当时世界上依然具有先导性作用。

进入12世纪后，南宋的“审计院”设置，以及明朝的“都察院制度”、财物出纳印信勘合制度、黄册制度，以及继承两宋之制所实行的“会计录”编纂制度与钱粮“四柱清册”编报制度等，也依然闪烁着中式会计的历史光辉，为世界会计史研究者所肯定。宋朝采用“四柱清册”的方法。“四柱”指旧管、新收、开除、实在，即现时会计术语的期初结存、本期收入、本期付出和期末结存。至明代，不仅商业与旧式金融业又有一定发展，而且手工业作坊也有了新的进步，在封建社会内部已孕育着资本主义经济关系的萌芽。

然而，从15世纪中叶起，中国开始在政治、经济、文化及科学技术方面落后于西方国家，自此，文明古国的会计占主导地位的时代已过去，而近500年左右的世界会计史，一直朝着西方经济发达国家占主导地位的方向发展。

20世纪初，西方现代复式簿记传入我国，主要在海关、邮政、银行、铁路及大的工商业中使用。由于西式簿记的系统性和科学性，这一时期形成了中式簿记与西式簿记并存的局面。

二、新中国成立后我国会计的历史演进

我国历次的会计改革在很大程度上表现为会计核算制度的改革。新中国成立以来，我国会计制度的建立与发展大致可以分为以下几个阶段。

（一）第一阶段：1949—1979年，建立各行业统一的会计制度

新中国成立之前，各行业、各企业的会计制度都不统一，既没有全国性的会计准则来规范各行业的会计工作，又没有各行业的统一会计制度规范系统内各单位的会计工作。如何设计出适应社会主义会计工作的会计制度，成为当时主管全国会计工作的财政部会计制度司所面临的新课题。

新中国成立初的三年，主要解决会计制度不统一的问题。1950年，财政部为了适应新建的各级人民政府和各个行政、事业单位管理预算基金的需要，制定和发布了《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》。1950年3月，中央人民政府政务院财政经济委员会规定，中央各主管部门要分别制定所属企业的统一会计制度，从而结束了会计制度上的无政府状态。1951年和1952年，中央财政部曾连续两次召开全国性的企业财务管理和会计会议，制定了国营工业企业、建筑企业、建设单位和国营农场等单位的一套完整统一的财务会计制度，为我国计划经济管理创造了有利条件。在“一五”时期，对已建立的会计制度进行修订和完善，中央各主管部门分别制定了适合本部门生产经营特点的成本核算制度。

1958—1959年，一些人提出会计制度越简化越好的错误主张，实行所谓“以表代账”，甚至搞“无账会计”，会计制度设计工作受到严重破坏。例如，有的主管部门把20多个财会制度简并为一个制度。许多企业单位会计机构被撤销或合并，大批会计人员下放劳动或调离工作岗位，破坏了会计工作的正常秩序。1960—1966年，由于经济的发展，人们认识到“经济越发展，会计越重要”的道理。理论界批判了“无账会计”的错误做法，使会计制度设计工作又得到重视。在这段时间，财政部拟定了一些新的会计制度，如《建设单位简易会计制度》（草案）《国营企业会计核算工作原理》等。

1978年开始，随着全国工作的重心转移到经济建设上来，我国会计制度的设计出现了新的局面。例如，1978年国务院修改颁发了《会计人员职权条例》。

（二）第二阶段：1979—1992年，部分借鉴国际惯例

党的十一届三中全会以来，由于对外开放政策的实施，外商纷纷到我国投资，中外合资经营企业大量涌现。但是，我国企业当时实行的是按所有制、分行业的会计制度，特别是三段平衡式的资金平衡表，使得中外合资经营企业的外方人员在会计核算和利用会计信息方面有很大困难，迫切需要出台新的制度来解决实际工作中的问题。于是，财政部于1979年11月起草了《关于中外合资工业企业财务会计问题的若干规定》，1982年2月又起草了《中外合资工业企业会计制度调查纲要》，6月制定了《中外合资经营企业会计制度（征求意见稿）》，印发各地区、各部门，广泛征求意见后，于1983年3月制定了《中外合资经营企业会计制度（试行草案）》和《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表（试行草案）》，并印发到全国试行。经过一段时间的试行，又参照有关法规、法律，终于在1985年3月4日颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》，于1985年7月1日开始施行。

《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》是新中国第一部参照国际惯例设计的会计制度，它与以往的国营企业会计制度相比，主要从以下几个方面进行了改革。①明确规定了合法性原则、一致性原则、配比原则、历史成本原则、划分资本性支出与收益性支出原则这五项原则作为会计核算的一般原则。②把资产、负债、资本、成本、损益定为会计的基本要素。③确定了“资产=负债+资本”的平衡公式。④成本核算方面把直接材料、直接人工和制造费用作为工业企业成本项目，并将管理费用和销售费用作为期间费用计入当期损益。⑤允许企业经过批准后采用加速折旧法。⑥规范了无形资产和开办费的核算方法。⑦明确了收入确认原则。⑧将财务状况变动表规定为除资产负债表和利润表以外的第三大对外报表。与此相适应，财政部制定并颁布了《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表》。根据这项规定，中外合资经营工业企业应当按照规定按季、按年编制资产负债表、利润表和财务状况变动表以及一些附表，从而使中外合资经营企业会计制度进一步具体化。

在这一会计制度中，凡是与国际惯例相类似的会计程序与方法尽量采用了国际上通行的方法和表达方式，例如无形资产与开办费的摊销、加速折旧法在限制条件下的应用等。《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》的颁布与实施是我国会计国际化的一个重要开端。

（三）第三阶段：1992—1997年，广泛借鉴国际惯例

随着外商在华投资的增加，中外合资经营企业已不是独有的外商投资企业组织形式，外商独资企业、中外合作经营企业层出不穷，统一规范上述三类外商投资企业的会计核算显然十分必要和迫切。同时，由于财政部1985年颁布《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》时，我国涉外经济法规不够健全，以致《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》对于一些应当加以规范的会计实务未能予以规范。财政部在总结实行《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》经验的基础上，根据1991年颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》，于1992年8月10日发布了《中华人民共和国外商投资企业会计制度》，用以取代《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》。该制度于1992年7月1日起施行。

该制度在会计确认与计量的具体规定中更为广泛地借鉴了国际惯例。例如，企业可以根据应收账款和应收票据的年末金额提取3%的坏账准备；准许对因残次、陈旧、冷背等原因造成的商品、产成品和自制半成品可变现净值低于账面实际成本的部分做本年损失处理；采用了财务会计与税务会计相分离的做法，用应付税款法核算时间性差异；允许对占被投资企业资本总额25%以上且对被投资企业的经营管理有影响力的长期投资采用权益法核算；明确了采用加速折旧法时仅限于双倍余额递减法和年数总和法两种；在投资人权益的核算与列示、汇兑损益的处理等方面适当采用了国际通用做法。

1992年5月25日财政部还发布了《外商投资工业企业会计科目和会计报表》，并与国家旅游局联合制定发布了《外商投资旅游企业会计科目和会计报表》，于1994年7月20日发布了《外商投资企业分行业会计报表及其编制说明》，从而使外商投资企业的会计处理规范逐步得以完善和更便于操作。《中华人民共和国外商投资企业会计制度》等涉外会计规范的发布和实施，对其后内资企业会计制度的全面改革起到了良好的示范作用。

1992年5月，财政部和国家体改委联合颁布了《股份制试点企业会计制度》，并从1992年1月1日起在股份制试点企业施行，这一制度是另一项较为广泛地借鉴国际惯例的会计制度改革。其主要内容与外商投资企业会计制度基本相同，只是在个别方面有些区别。例如，会计要素中的投资人的权益改为“股东权益”；提取坏账准备的范围不包括“应收票据”，且提取比例改为3‰～5‰；企业对外投资只有在占被投资单位资本总额50%以上时才采用权益法核算，等等。我们可以看出，《股份制试点企业会计制度》也在诸多方面借鉴了会计的国际惯例，从而开创了我国内资企业实行适合商品经济需要的会计制度的先河。

此后，1992年11月财政颁布了《企业会计准则》，而且陆续出台了大量借鉴国际惯例的分行业会计制度。这一改革较之《中华人民共和国外商投资企业会计制度》和《股份制试点企业会计制度》涉及的范围更为广泛，影响也更深刻。《企业会计准则》于1993年7月1日开始生效，它对会计核算的基本前提、一般原则、会计要素的确认、计量与报告提出了原则要求，把全国各行业的企业会计工作统一到一个标准上。为了规范和加强股份制试点企业以外的各行业内资企业的会计核算工作，1992年起财政部陆续制定并发布了工业企业、商品流通企业、交通运输企业、旅游饮食服务企业、邮电通信企业、施工企业、房地产开发企业、农业企业、对外经济合作企业、金融企业、保险企业、电影、新闻出版企业等13个行业的会计制度。这些制度解决了改革前由40多个分行业按所有制成分区别的会计制度中有关会计指标不可比的大问题。它在借鉴国际惯例的同时，也充分体现了各行业的特点和政策要求。

（四）第四阶段：1997年至今，与国际惯例趋同

《企业会计准则》和分行业会计制度实行之后，由于不同行业财务报表项目有所不同，在上市公司信息揭示、企业兼并以及财务报表合并等诸多方面存在着不便。为了增强财务信息的可比性，规范财务信息的披露，建立一套适用于不同行业和不同所有制形式的企业会计准则体系就显得十分必要。1997年，财政部发布第一项具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》。这一准则颁布的背景是，海南“琼民源”事件发生后，为了规避股份公司为达到上市条件通过关联交易虚增资本和利润的现象，特定出台了该项准则，同时还发布了该项准则的操作指南，要求从1997年1月1日起在上市公司施行。1998年，财政部发布第二项具体会计准则《企业会计准则——现金流量表》，要求在所有企业施行。此后，1998—2001年，财政部共发布1项基本准则，16项具体会计准则。

随着我国国力的增强，对世界经济的影响也越来越大，我国与国际会计准则委员会的联系更加密切，国际会计准则委员会也更加关注我国会计准则的制定。1998年，我国成为国际会计准则委员会（2001年改组为国际会计准则理事会）成员。我国加入WTO后，会计准则向国际惯例接轨就成为我国制定准则的基本方向。从2004年开始，在国际会计准则委员会的密切关注下，财政部经过两年的酝酿，2006年2月，一套全面与国际会计准则趋同的企业会计准则体系正式出台。新《企业会计准则》的颁布，标志着我国会计准则与国际惯例实现了实质性趋同。

【小资料】

我国主要会计制度的变迁，如表1-1所示。