第二节 我国会计准则体系

现代财务会计与传统财务会计最大的区别在于前者以统一的会计规范为指导。会计规范主要有两种存在形式：一种是以英、美等国为代表的会计准则模式；另一种是以法国、前苏联和执行会计准则前的中国等为代表的会计制度模式。两者都是会计规范的存在形式，相对而言，准则模式的理论性、可选择性和制定的民主程度要高；而制度模式的强制性、规范的细致程度要高。但总体来说，这些差别并不是绝对的。由于世界范围内会计规范的主流模式是准则模式，加上国际会计准则的影响日益增大，并且我国目前也选择了准则模式，因此，本节阐述的内容主要突出2006年我国颁布的企业会计准则。

一、我国会计准则制定的组织架构和一般程序

（一）我国会计准则制定的组织架构

会计准则又称会计标准，是会计核算工作的基本规范，它就会计核算的原则和会计处理方法及程序做出规定，为会计制度的制定提供依据。会计准则具有一定的经济后果，所以关于会计准则的制定，特别是会计准则的制定过程，一直是利益相关者关注的焦点。2003年3月，我国会计准则委员会成功地进行了改组。从构成来看，第二届财政部会计准则委员会共有委员20名，其主要成员的来源构成包括政府有关部门、理论界、会计职业团体、中介机构和企业实务界等，初步具有了广泛的代表性。

除了会计准则委员会各位委员外，财政部还聘请了150多位咨询专家，成立了咨询专家组。此外，为了提高我国会计准则的质量，财政部着手建立了我国会计准则制定的基本组织架构，如图1-1所示。

【小资料】

美国会计准则制定的组织架构，如图1-2所示。

注：国际会计准则制定的组织架构与美国极其相似）

（二）我国会计准则制定的一般程序

为了进一步做好会计准则的制定工作，增强会计准则制定的透明度，广泛征求社会意见和建议，财政部会计司于2003年制定了新的《会计准则制定程序》，主要包括立项阶段、起草阶段、公开征求意见阶段和发布阶段，如表1-2所示。

注：会计准则制定程序同时规定已经发布实施的会计准则如需进行重大修订，修订程序同上。

【小资料】

美国财务会计准则委员会（FASB）准则制定程序，如表1-3所示。

注：国际会计准则委员会（IASC）或理事会（IASB）会计准则制定程序与FASB相似。

二、企业会计准则（2006）的特点

为了适应会计准则的国际化趋同，从2005年年初开始，中华人民共和国财政部在此前十多年制定会计准则和会计制度经验的基础上，借鉴国际财务报告准则，全面启动了中国会计准则体系的制定、修订和完善工作，于2006年颁布了1项基本准则、38项具体准则（见图1-3）。除了准则主体外，这套准则体系还包括应用指南和讲解两部分。《企业会计准则——应用指南》作为会计准则体系的重要组成部分，由两部分组成，一是会计准则解释，二是会计科目和主要账务处理。《企业会计准则讲解》则列举了大量业务实例，作为对企业会计准则全面、系统和深入浅出的辅导材料。

与以往的会计准则和会计制度相比，新会计准则具有以下突出特点。

（一）全方位与国际财务报告准则趋同

新会计准则的一个重大特点是全方位与国际财务报告准则趋同，并兼顾我国转型市场经济的特点。我国新会计准则在财务报表组成及列报要求以及各报表项目的确认和计量方面，充分借鉴了国际财务报告准则，实现了与国际财务报告准则的趋同。国际会计准则理事会于2005年认可了中国新会计准则与国际财务报告准则的趋同。此后，国际会计准则理事会对国际财务报告准则进行了一系列的修改。根据财政部于2010年4月发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》所确定的方向，新会计准则将会在可预见的未来保持与国际财务报告准则的持续趋同。新会计准则在与国际财务报告准则趋同的同时，还考虑了我国的国情，兼顾了我国转型市场经济的特点。因此，我国新会计准则并非直接采用国际财务报告准则，例如在“资产减值”“关联方披露”“企业合并”等方面与国际财务报告存在差异。

（二）更倾向于以原则为导向

新会计准则更倾向于以原则为导向，并提供一些实施指引，企业的财务人员需进行更多的判断。例如，对于非货币性资产交换交易，新会计准则要求区分交换是否具有商业实质、公允价值是否能可靠计量来判断是以公允价值还是以账面价值为基础计量。在判断商业实质存在与否时，新会计准则给出一些判断标准，但是具体结论取决于企业就其自身的实际情况做出的判断及对这些原则的运用。

（三）更多引入公允价值计量

按公允价值计量是此次会计准则的又一个突出特点，使得决策有用性目标得以充分体现，并突出了会计信息的价值相关性。新会计准则引入了更多公允价值计量要求，例如非同一控制下企业合并交易中，合并成本应当以购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债等的公允价值确定；又如交易性金融资产按公允价值进行初始和后续计量等。

（四）更注重信息的透明度

新会计准则提高了信息的透明度，突出充分披露原则，在借鉴国际财务报告准则的基础上提出了更多的披露要求。例如，在38项具体准则中有9项（CAS30—CAS38）专门的披露准则；要求披露金融工具的风险分析、敏感性分析等信息；采用公允价值计量的交易或事项需披露公允价值的确定方法等。这些披露要求对企业财务人员提出了更高的要求，即他们需要“量身定制”披露内容以反映企业的实际情况。

三、我国企业会计准则体系的构成

（一）企业会计准则（2006）的主要内容

我国《企业会计准则（2006）》包括1项基本准则和38项具体准则（见图1-3），2007年1月1日起在上市公司执行，并鼓励其他企业执行。

1．基本准则

基本准则是对会计处理的一般要求所做出的原则性规定，在整个准则体系中起统驭作用。我国《企业会计准则——基本准则》（2006）共十一章五十条，主要规范会计的目标、会计的基本假设、会计信息质量要求、会计要素的确认计量和报告原则等。其主要内容如表1-4所示。

2．具体准则

具体准则又称应用性准则，它是根据基本准则的要求，规范企业发生的交易或者事项的会计处理，为企业处理会计实务问题提供具体而统一的标准。我国企业会计准则——具体准则（2006）大致分为基本业务会计准则、特殊业务和特殊行业会计准则及财务会计报告准则三类，具体内容如表1-5所示。

（1）基本业务会计准则。基本业务会计准则是对不同行业中共同的经济业务进行确认、计量、报告（或披露）的规范，主要包括存货、固定资产、无形资产、职工薪酬、长期股权投资、收入、所得税、借款费用、金融工具确认和计量等。

（2）特殊业务和特殊行业准则。特殊业务会计准则是对企业中一些非共性、不普遍发生的经济业务进行确认、计量、报告（或披露）的规范，主要包括投资性房地产、租赁、资产减值、企业合并、外币折算、股份支付、债务重组、政府补助等。

特殊行业会计准则是针对一些生产、经营规律比较特殊或受自然因素制约较大的行业的特定业务进行确认、计量、报告（或披露）的规范，如生物资产、企业年金、原保险合同、再保险合同、石油天然气开采等。

（3）财务会计报告准则。财务会计报告准则是对企业对外提供的各种会计报表、报表附注的内容和列示方法等方面做出的规范，包括财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、合并财务报表、每股收益、分部报告、关联方披露、金融工具列报等。

（二）我国企业会计准则体系的其他内容

除企业会计准则外，我国企业会计准则体系还包括《企业会计准则——应用指南》《企业会计准则讲解》《企业会计准则实施问题专家工作组意见》和《企业会计准则解释》等。

1．《企业会计准则——应用指南》

我国在2006年颁布《企业会计准则》（以下简称《准则》）后，当年10月又颁布了《企业会计准则——应用指南》（以下简称《指南》）。《指南》是对具体准则相关条款的细化，对重点难点内容提供操作性的规定。《指南》包括两部分内容：一是对条款的细化；二是会计科目和主要账务处理。由于我国传统会计制度一般是按总则、会计报表、会计科目等制定的，为照顾广大会计工作者的习惯，《指南》提供了此部分内容。

2．《企业会计准则讲解》

2007年，财政部随即出台了《企业会计准则讲解》（2006）（以下简称《讲解》）。一般而言准则是原则性的，因此无论是《准则》，还是随后颁布的《指南》，准则相关的内容仍然相当抽象，不具备可操作性，《讲解》则很好地解决了这一问题。《讲解》对准则的每一条款进行了解释，并提供了大量的例解，使会计工作者有很直观的理解。随后，针对实务中出现的新问题，财政部对准则讲解陆续进行了修订。

3．《企业会计准则实施问题专家工作组意见》

在准则颁布后，财政部会计准则委员会成立了“企业会计准则实施问题专家工作组”。专家工作组由财政部（会计司）、证监会、银监会、保监会、国务院国有资产管理委员会、国家税务总局相关人员组成。专家工作组定期召开会议，针对企业在执行财政部2006年发布的企业会计准则及其应用指南过程中提出的有关问题进行研究，在达成一致意见后向社会公布，以便及时指导上市公司、会计师事务所等有关方面正确地理解和执行新会计准则。

4．《企业会计准则解释》

针对准则实施中出现的问题，另一种解决方式就是财政部不定期发布《企业会计准则解释》（以下简称《解释》）。《解释》是对具体准则实施过程中出现的问题、具体准则条款规定不清楚或者尚未规定的问题做出的补充说明。它是在《企业会计准则实施问题专家工作组意见》的基础上形成的，主要是为解决专家工作组意见的法律效力问题。到目前为止，财政部共发布了8个解释公告。

四、我国企业会计准则与国际会计准则的实质性趋同

2005年11月8日，财政部与国际会计准则理事会签署联合声明，确认了中国的企业会计准则与国际财务报告准则实现了实质性的趋同，并在以下三方面达成共识。

第一，中国将趋同作为会计准则制定工作的目标之一，旨在使企业按照中国会计准则编制的财务报表与按照国际财务报告准则编制的财务报表相同，且趋同的方式由中国确定。

第二，中国企业会计准则与国际财务报告准则只在“关联方披露”“资产减值是否允许转回”等少数方面存在差异，其余方面则实现了趋同。

第三，国际会计准则理事会确认了中国特殊的资本市场和环境下产生的会计问题，诸如“同一控制下的企业合并”“公允价值”“关联方披露”，可以为国际会计准则理事会寻求高质量的国际财务报告准则提供非常有用的帮助。

可见，经过艰苦的努力，我国企业会计准则已经基本上实现了与国际财务报告准则的实质性趋同，在大部分准则、准则的内容，甚至准则的名称方面都与国际财务报告准则实现了趋同，如表1-6所示。

但是，财政部同时指出，趋同是一个过程，由于资本市场和环境因素的制约，允许差异存在，一味追求会计准则的简单趋同，则难以实现真正的趋同；趋同是一种互动，它需要会计准则制定机构之间相互沟通、相互借鉴、相互认可。

针对国际财务报告准则的新变化，为实现与国际财务报告准则的持续趋同，2014年1月至7月，财政部先后发布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》《企业会计准则第40号——合营安排》和《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》三项全新的具体会计准则，并对《企业会计准则——基本准则》《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第9号——职工薪酬》《企业会计准则第30号——财务报表列报》《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》等准则进行了修订。