第二节　居民企业

《企业所得税法》第二条第二款规定，居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。依据这一规定，企业只要具备两个标准中的任何一个，即成为企业所得税的居民企业：①依法在中国境内成立，即注册登记地在中国境内；②实际管理机构在中国境内。因此，居民企业应该包括两类：①依法在中国境内成立的企业；②依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

一、依法在中国境内成立的企业

《企业所得税法》实施条例第三条第一款规定，《企业所得税法》第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。具体包括：

（1）依法在中国境内成立的公司制企业和非公司制企业。这些企业应具有法人资格。

（2）依法在中国境内成立的事业单位、社会团体。依据《民法总则》《民法典》的规定，事业单位、社会团体属于非营利法人。具备法人条件，为适应经济社会发展需要，提供公益服务设立的事业单位，经依法登记成立，取得事业单位法人资格；依法不需要办理法人登记的，从成立之日起，具有事业单位法人资格。具备法人条件，基于会员共同意愿，为公益目的或者会员共同利益等非营利目的设立的社会团体，经依法登记成立，取得社会团体法人资格；依法不需要办理法人登记的，从成立之日起，具有社会团体法人资格。事业单位和社会团体虽然是公益性或非营利性组织，但也可能通过经营或接受捐赠等行为取得收入。依据《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的非营利组织的收入为免税收入。而免税收入属于企业所得税的征税范围，因此，即使事业单位和社会团体取得的收入都是免税收入，也应当按规定办理企业所得税纳税申报。

（3）依法在中国境内成立的其他取得收入的组织。除了上述企业、事业单位、社会团体之外，还有不少类型的依照中国法律、行政法规在中国境内成立的组织，也能够取得各种收入，包括应税收入和免税收入，他们当然也是企业所得税的居民企业。实践中，这些经济组织主要包括：

——民办非企业单位。根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定，民办非企业单位是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。

——基金会。依据《民法总则》《民法典》的规定，具备法人条件，为公益目的以捐助财产设立的基金会、社会服务机构等，经依法登记成立，取得捐助法人资格。

——商会（包括中国商会和外国商会）。中国商会是国内企业组织的非营利性行业协会团体，外国商会是指外国在中国境内的商业机构及人员依照《外国商会管理暂行规定》在中国境内成立，不从事任何商业活动的非营利性团体。

——宗教活动场所。依据《民法总则》《民法典》的规定，依法设立的宗教活动场所，具备法人条件的，可以申请法人登记，取得捐助法人资格。法律、行政法规对宗教活动场所有规定的，依照其规定。

——特别法人。依据《民法总则》《民法典》的规定，特别法人包括机关法人、农村集体经济组织法人、城镇农村的合作经济组织法人、基层群众性自治组织法人。

结合《企业所得税法》第一条和《企业所得税法实施条例》第三条第一款的规定，除依法在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体外，对依法在中国境内成立的其他组织，判断其是否为企业所得税纳税人的基本条件就是取得收入。由于企业所得税的收入有征税收入（包括应税收入和免税收入）和不征税收入，而不征税收入不属于企业所得税的征税范围，因此，对只取得不征税收入的特别法人，不应成为企业所得税的纳税人；但对取得征税收入（包括应税收入和免税收入）的特别法人，应成为企业所得税的纳税人。

二、依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业

《企业所得税法实施条例》第三条第二款规定，《企业所得税法》第二条所称依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。依照外国（地区）法律成立的企业，应包括依照外国（地区）法律法规在境外成立的各种性质或类型的企业。

结合《企业所得税法》第一条和《企业所得税法实施条例》第三条第二款的规定，除依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业外，对依照外国（地区）法律成立的其他组织，判断其是否成为企业所得税居民企业的基本条件有2个，且应同时具备：①实际管理机构在中国境内；②取得收入。这里的收入，也应该是指除不征税收入之外的一切收入。由于不征税收入不属于企业所得税的征税范围，因此，对只取得不征税收入的依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的其他组织，不应认定为企业所得税的纳税人。但对取得征税收入（包括应税收入和免税收入）的依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的其他组织，应认定为企业所得税的居民企业。

1）实际管理机构的基本含义　《企业所得税法实施条例》第四条规定，《企业所得税法》第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。依据《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号，以下简称国税发〔2009〕82号文件）第三条的要求，对于实际管理机构的判断，应当遵循实质重于形式的原则。

2）非境内注册居民企业的判定条件　国税发〔2009〕82号文件要求，对境外注册的中资控股企业应当依据实际管理机构判定是否为中国居民企业。《国家税务总局关于印发〈境外注册中资控股居民企业所得税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2011年第45号，以下简称税务总局公告2011年第45号）第二条界定，境外注册中资控股企业（以下简称境外中资企业）是指由中国内地企业或者企业集团作为主要控股投资者，在中国内地以外国家或地区（含香港、澳门、台湾地区）注册成立的企业；第三条明确，境外注册中资控股居民企业（以下简称非境内注册居民企业）是指因实际管理机构在中国境内而被认定为中国居民企业的境外注册中资控股企业。

国税发〔2009〕82号文件第二条规定，境外中资企业同时符合以下条件的，应判定其为非境内注册居民企业。

（1）企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内。

（2）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；

（3）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内。

（4）企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。

3）非境内注册居民企业的认定方法和程序　下面分别进行说明。

（1）认定方法。税务总局公告2011年第45号第六条将境外中资企业居民身份的认定方法分为企业自行判定提请税务机关认定和税务机关调查发现予以认定两种。

《国家税务总局关于依据实际管理机构标准实施居民企业认定有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第9号，以下简称税务总局公告2014年第9号）规定，符合国税发〔2009〕82号文件第二条规定的居民企业认定条件的境外中资企业，须向其中国境内主要投资者登记注册地主管税务机关提出居民企业认定申请，主管税务机关对其居民企业身份进行初步判定后，层报省级税务机关确认。

依据《国务院关于取消和下放一批行政审批项目的决定》（国发〔2013〕44号）和国税发〔2009〕82号文件第七条第一款的规定，境外中资企业未提出居民企业申请的，其中国主要投资者的主管税务机关可以根据所掌握的情况对其是否属于中国居民企业做出初步判定，层报省级税务机关确认。

（2）企业自行判定提出认定申请。税务总局公告2011年第45号第七条规定，境外中资企业应当根据生产经营和管理的实际情况，自行判定实际管理机构是否设立在中国境内。如其判定符合国税发〔2009〕82号文件第二条规定的居民企业条件，应当向其主管税务机关书面提出居民身份认定申请，同时提供以下资料：

——企业法律身份证明文件；

——企业集团组织结构说明及生产经营概况；

——企业上一个纳税年度的公证会计师审计报告；

——负责企业生产经营等事项的高层管理机构履行职责场所的地址证明；

——企业上一年度及当年度董事及高层管理人员在中国境内居住的记录；

——企业上一年度及当年度重大事项的董事会决议及会议记录；

——主管税务机关要求提供的其他资料。

上述资料与国税发〔2009〕82号文件第七条第二款的规定有些差别，主要是税务总局公告2011年第45号对第五、六项材料将时间限定在“上一年度及当年度”。

（3）税务机关调查发现要求认定。税务总局公告2011年第45号第八条规定，主管税务机关发现境外中资企业符合国税发〔2009〕82号文件第二条规定但未申请成为中国居民企业的，可以对该境外中资企业的实际管理机构所在地情况进行调查，并要求境外中资企业提供本办法第七条规定的资料。调查过程中，主管税务机关有权要求该企业的境内投资者提供相关资料。

（4）资料审核、居民身份认定和公布。结合税务总局公告2011年第45号第九条和2014年第9号的规定，主管税务机关依法对企业提供的相关资料进行审核，提出初步认定意见，将据以做出初步认定的相关事实（资料）、认定理由和结果层报省级税务机关确认。经省级税务机关确认后，抄送其境内其他投资地相关省级税务机关，30日内抄报国家税务总局，由国家税务总局网站统一对外公布。

（5）非境内注册居民企业的纳税义务和扣缴义务。税务总局公告2011年第45号第四条要求，非境内注册居民企业应当按照《企业所得税法》及其实施条例和相关管理规定的要求，履行居民企业所得税纳税义务，并在向非居民企业支付《企业所得税法》第三条第三款规定的款项时，依法代扣代缴企业所得税。

税务总局公告2014年第9号第三条明确，境外注册中资控股企业自其被认定为居民企业的年度起，从中国境内其他居民企业取得以前年度（限于2008年1月1日以后）的股息、红利等权益性投资收益，应按照《企业所得税法》第二十六条及其实施条例第十七条、第八十三条的规定处理。

4）非境内注册居民企业居民身份的取消　结合税务总局公告2011年第45号第十一条和税务总局公告2014年第9号的规定，非境内注册居民企业发生下列重大变化情形之一的，应当自变化之日起15日内报告主管税务机关，主管税务机关应当按照本办法规定层报省级税务机关确定是否取消其居民身份。

（1）企业实际管理机构所在地变更为中国境外的。

（2）中方控股投资者转让企业股权，导致中资控股地位发生变化的。

省级税务机关认定终止非境内注册居民企业居民身份的，应当将相关认定结果同时书面告知境内投资者、境内被投资者的主管税务机关。企业应当自主管税务机关书面告知之日起停止履行中国居民企业的所得税纳税义务与扣缴义务，同时停止享受中国居民企业税收待遇。主管税务机关应当依法做好减免税款追缴等后续管理工作。

5）对非境内注册居民企业的管理要求　依据国税发〔2009〕82号文件和税务总局公告2011年第45号的相关规定：

（1）非境内注册居民企业在中国境内投资设立的企业，其外商投资企业的税收法律地位不变。

（2）主管税务机关应当在非境内注册居民企业年度申报和汇算清缴结束后两个月内，判定其构成居民身份的条件是否发生实质性变化。对实际管理机构转移至境外或者企业中资控股地位发生变化的，主管税务机关应层报至省级税务机关终止其居民身份。

对于境外中资企业频繁转换企业身份，又无正当理由的，主管税务机关应层报至省级税务机关核准后追回其已按居民企业享受的股息免税待遇。

（3）非境内注册居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得，应当向相关支付方出具本企业的《境外注册中资控股企业居民身份认定书》复印件。相关支付方凭上述复印件不予履行该所得的税款扣缴义务，并在对外支付上述外汇资金时凭该复印件向主管税务机关申请开具相关税务证明。

（4）非居民企业转让非境内注册居民企业股权所得，属于来源于中国境内所得，被转让的非境内注册居民企业应当自股权转让协议签订之日起30日内，向其主管税务机关报告并提供股权转让合同及相关资料。

（5）非境内注册居民企业应当按照《企业所得税法》及其实施条例和有关规定，履行关联申报及同期资料准备等义务。

6）主管税务机关的确定　结合税务总局公告2011年第45号第五条、税务总局公告2014年第9号和《国家税务总局关于修改部分税收规范性文件的公告》（税务总局公告2018年第31号，以下简称税务总局公告2018年第31号）的规定，本办法所称主管税务机关包括：

（1）非境内注册居民企业的实际管理机构所在地与境内主要控股投资者所在地一致的，为境内主要控股投资者的企业所得税主管税务机关。

（2）非境内注册居民企业的实际管理机构所在地与境内主要控股投资者所在地不一致的，为实际管理机构所在地的企业所得税主管税务机关；经共同的上级税务机关批准，企业也可以选择境内主要控股投资者的企业所得税主管税务机关为其主管税务机关。

（3）非境内注册居民企业存在多个实际管理机构所在地的，由相关税务机关报共同的上级税务机关确定。

主管税务机关确定后，不得随意变更；确需变更的，应当层报省级税务机关批准。