第四章 金融资产
第一节 学习指导
一、本章结构
本章结构如图4－1所示。
图4－1 本章结构
二、学习目的和要求
了解：金融工具、金融资产及其分类标准和具体分类，各应收款项的性质。
理解：各类金融资产减值的原理。
掌握：各类金融资产初始计量及后续计量的规则和方法，各类金融资产处置的会计处理方法；其他应收款和预付账款的账务处理；应收票据的确认与贴现的账务处理；应收账款的计价、坏账的确认及其账务处理方法。
三、本章重点难点
1．金融资产及其分类
金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利；在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利；将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具；将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。
我国《企业会计准则22号——金融工具确认和计量》规定，企业应根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，从金融资产后续计量的角度将金融资产分为以下三类：以摊余成本计量的金融资产，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业对金融资产的分类一经确定，不得随意变更。
2．债权投资的含义与特征
债权投资是指企业业务管理模式是以特定日期收取合同现金流量为目的的金融资产，具体指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且有明确意图和能力持有至到期的各种债券投资。从企业管理金融资产的业务模式看，管理者的意图是持有到期，不准备随时出售，其特征是收取合同现金流量，即在到期日收取的合同现金流量仅为本金和以未偿付本金金额为基础的利息。
3．债权投资的初始计量
债权投资的成本应当按取得时的公允价值计量，相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置债权投资新增的外部费用。新增的外部费用是指企业不购买、发行或处置债权投资就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出。
如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，企业应将其单独确认为应收项目，不构成债权投资的初始入账金额。企业应当设置“债权投资”科目，并按照债权投资的类别和品种，分别按照“成本”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。其中，“成本”明细科目反映债权投资的面值；“利息调整”明细科目反映债权投资的初始入账金额与面值的差额以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额；“应计利息”明细科目反映企业计提的到期一次还本付息债权投资应计未付的利息。
4．摊余成本与实际利率法
债权投资的后续计量应当采用实际利率法，按摊余成本计量。债权投资的摊余成本是指持有债权投资的初始确认金额经过下列调整后的结果：一是扣除已偿还的本金；二是加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；三是扣除累计计提的损失准备（仅限于金融资产）。
实际利率法是指按照债权投资的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入的方法。其中，实际利率是指将债权投资在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为债权投资当前账面价值所使用的利率。实际利率法是以债权投资的期初摊余成本乘以实际利率作为当期利息收入，以当期利息收入与按面值和票面利率计算确定的当期应收利息的差额，作为当期利息调整摊销额，以期初摊余成本加上或减去当期利息调整摊销额作为期末摊余成本的一种方法。
实际利息收入、应收利息、利息调整摊销额之间的关系可用公式表示如下：
实际利息收入＝债权投资摊余成本×实际利率
应收利息＝面值（到期日金额）×票面利率（名义利率）
利息调整摊销额＝利息收入－应收利息
在债权投资既不存在已偿还的本金也未发生减值损失的情况下，其摊余成本可用公式表示如下：
摊余成本＝初始入账金额±利息调整累计摊销额
＝面值±利息调整摊余金额
5．债权投资的提前出售与到期兑现
如果有证据表明企业持有意图或能力发生变化，使某项投资不再适合债权投资，企业可能会将该项投资提前予以出售。企业提前出售债权投资时，应将取得的价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。其中，投资的账面价值是指投资的账面余额扣除已计提的减值准备后的差额。企业出售的债权投资已计提减值准备的，在出售时还应同时结转相应的减值准备。
债权投资的到期兑现是指债权投资的期限已满时按面值收回投资和应收未收的利息。如果该债券是分期付息的，到期时企业可以收回债券的面值；如果该债券是一次付息的，到期时企业可以收回债券的面值和利息。企业收回债券的面值和利息时，应借记“银行存款”科目，贷记“债权投资”科目。
6．债权投资的期末计量
债权投资的期末价值应当采用摊余成本计量，不考虑市价变动的影响。企业应当在资产负债表日对债权投资的账面价值进行检查，如有客观证据表明债权投资发生减值，应当计提减值准备。金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。
在会计期末，如果债权投资发生减值，企业应当按其账面价值减计至预计未来现金流量的现值，将减计的金额确认为减值损失，计入当期损益。债权投资计提减值准备后，如有确凿证据表明其价值又得以恢复，且客观上与确认该损失时发生的事项有关（如债务人原已降低的信用评级又得以提高等），已计提的减值准备应当予以转回，计入当期损益。但是，转回减值准备后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下，该债权投资在转回日的摊余成本。
资产负债表日债权投资发生减值的，应按确定的减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“债权投资减值准备”科目；已计提减值准备的债权投资，若其价值之后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按应恢复的账面价值借记“债权投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。
7．以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的含义及构成
同时符合以下两个条件的资产即为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：第一，企业管理金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标；第二，该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的合同现金流量仅为本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付。
企业在初始确认时，除符合上述条件的金融资产外，还可以将非交易性权益工具投资（如企业持有的限售股等）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并确认股票股利。该指定一经决定不得撤销。以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产主要包括其他债权投资和其他权益工具投资。
8．其他债权投资的初始计量
企业取得债券如确认为其他债权投资，初始成本包括该债券交易日的公允价值和相关交易费用之和。如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息，应单独确认为应收项目，不构成其他债权投资的初始入账金额。以后收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”科目。企业应设置“其他债权投资”科目，并设置“成本”“利息调整”“应计利息”“公允价值变动”明细科目核算其他债权投资的取得及变动业务。
9．其他债权投资收益的确认与期末计量
企业在持有其他债权投资期间，应按照债券的摊余成本和初始确认的实际利率确定投资收益；根据票面利息（应收利息），借记“其他债权投资——应计利息”或“应收利息”等科目；根据实际利息收入，贷记“投资收益”科目；根据两者的差额贷记“其他债权投资——利息调整”科目。其他债权投资的期末计量应以公允价值为基础，因公允价值变动形成的未实现利得和损失，作为所有者权益变动，计入其他综合收益，借记或贷记“其他债权投资——公允价值变动”科目，贷记或借记“其他综合收益——其他债权投资公允价值变动”科目。
资产负债表日，其他债权投资的公允价值高于其账面余额时，应按两者之间的差额调增其他债权投资的账面余额，同时将公允价值变动计入其他综合收益，借记“其他债权投资——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益——其他债权投资公允价值变动”科目；其他债权投资低于其账面余额时，应按两者之间的差额调减其他债权投资的账面余额，同时按公允价值变动计入其他综合收益，借记“其他综合收益——其他债权投资公允价值变动”科目，贷记“其他债权投资——公允价值变动”科目。
10．其他权益工具投资的初始计量
企业取得的股权投资如确认为其他权益工具投资，初始成本包括该债券交易日的公允价值和相关交易费用之和。如果支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目，不构成其他权益工具投资的初始入账金额。以后收到支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。企业应设置“其他权益工具投资”科目，并设置“成本”“公允价值变动”明细科目核算其他权益工具投资的取得及变动业务。
11．其他权益工具投资的期末计量
其他权益工具投资在期末应以公允价值计量。资产负债表日，其他权益工具投资的公允价值高于其账面余额时，企业应按两者之间的差额调增其他权益工具投资的账面余额，同时将公允价值变动计入所有者权益，借记“其他权益工具投资——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目；其他权益工具投资的公允价值低于其账面余额时，企业应按两者之间的差额，调减其他权益工具投资的账面余额，同时按公允价值变动减计所有者权益，借记“其他综合收益”科目，贷记“其他权益工具投资——公允价值变动”科目。
12．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的初始计量与后续计量
根据以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的特征，该金融资产的初始确认金额应当按照公允价值计量。公允价值通常为金融资产和金融负债的交易价格，相关的交易费用在发生时直接计入当期损益。
企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间，会产生一定的收益，如获得的现金股利或债券利息，应当确认为投资收益。包含在取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产投资时支付的价款中已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，属于投资者在购买时垫付的资金，是一种债权，在实际收到时应冲减已记录的应收股利或应收利息，不能确认为投资收益。
资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产应按公允价值反映，公允价值的变动计入当期损益。资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值高于其账面余额时，企业应按两者之间的差额调增其账面余额，同时确认公允价值上升的收益，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值低于其账面余额时，企业应按两者之间的差额调减其账面余额，同时确认公允价值下降的损失，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目。