2.2.2 资产方构建

2.2.2.1 政府资产项目总结及调整

按前述构建原则，本书将国家资产负债表（属于国民账户体系范畴）、国际政府财务会计制度体系、国内预算会计制度、国内政府财务会计准则和国内相关研究中的政府资产项目进行总结，结果具体如表2所示。

表2 对各种政府资产项目的总结

表2 对各种政府资产项目的总结-续表

由表2可知，经过汇总后国内外各方面参考共有17个政府资产项目，但并非每个资产项目在所有方面都出现，实际上这种情况是比较少的。因此，需对表2汇总的资产项目进行分析。

一种比较自然的分析方法是按照共识程度由高到低，逐步对表2的政府资产项目进行分析，也就是按照每个政府资产项目对应来源的多少进行分类，对应来源越多说明共识程度越高，相应的，将它纳入资产方的理由就越充分。这样可以先易后难，比较合理、有效地进行分析。按照这个思路，各种货币性资产、各种应收账款、非货币性金融资产、存货及相关资产、PP&E以及无形资产这六个资产项目在所有五个方面的来源中都有体现，说明国内外各个方面对这六项资产应当被纳入政府资产负债表资产方具有一致的共识。因此，这六个资产项目都应当归入资产方。

应收税款、文化遗产等继承资产、非经营性资产、军事资产和国外或储备资产这五个资产项目在四个方面的来源中有体现，说明国内外各个方面对这些资产项目应纳入政府资产负债表资产方有高度共识，但不完全一致。因此，需要进一步考察。对于应收税款，由于估算需要比较专业性的技术手段才能做到较为合理，中国目前还缺乏这种基础，故排除。对于文化遗产等继承资产，考虑到用货币来计量这些资产的实际意义不大，因为很难想象政府会出售文物这样的继承资产，并且国际政府财务会计准则也没有强制要求在资产方反映继承资产，综合考虑，也排除。对于非经营性资产，考虑到该项目的内涵基本是中国目前行政事业单位的国有资产，故应纳入。对于军事资产，考虑到它需要保密等特殊性，应排除。对于国外或储备资产，考虑到储备资产主要是货币当局的资产，而央行并不在本书定义的政府资产主体中，故排除。

资源性资产、国有企业净值、国有金融机构净值和基础设施这四个资产项目在三个方面的来源中有体现，说明国内外各个方面对这些资产项目应纳入政府资产负债表资产方的共识程度较大，但同时也存在一定分歧。因此，必须以中国实际情况为主要依据来考察。从中国实际来看，不论是土地、非金融国有企业还是金融国有企业都为中国政府提供了大量的收入，特别是土地收入对地方政府具有特别重要的意义，非金融国有企业的国有净资产规模十分庞大，如果排除这几项资产将导致中国政府资产的相关信息严重损失，因此这三个资产项目都应当被纳入资产方。基础设施则是非常重要的资产，对于国民经济发展有重大意义，而长期以来中国关于基础设施资产的信息严重匮乏，在政府资产负债表上反映基础设施资产，有利于政府掌握基础设施相关信息，及时调整、更新、补充基础设施，从而有利于经济社会发展，因此基础设施应当纳入资产方。

预期税收等的贴现和托管土地这两个资产项目对应的来源较少，均只有一个，说明各方面对这两个资产项目是否应纳入政府资产负债表资产方的分歧很大。考虑到预期税收等的贴现需要确定贴现率，而目前中国还未实现利率市场化，从而缺乏合适的利率作为贴现率，故将其排除。至于托管土地，则是美国联邦政府资产中的特有资产项目，在中国实际来看完全可以将之并入资源性资产。

这样，就确定了表2中应纳入本书构建的中国政府资产负债表资产方的政府资产项目。考虑到中国现实，其中有的资产项目的覆盖面存在一定的重合，因此经过合并等相关调整，最后确定了资产方共有六个资产项目，即金融资产、存货及相关资产、固定资产、无形资产、国有经济和资源性资产。

2.2.2.2 政府资产的分类

确定了资产方的资产项目后，还需对政府资产进行分类。国内外各方面的分类并不完全一样，例如国家资产负债表将资产分为金融资产和非金融资产两大类，而IPSAS将资产分为流动性资产和非流动性资产两大类，FFACS则没有对资产进行分类。因此，本书对政府资产的分类主要以中国政府资产的实际情况为主要依据。

考虑到在中国，政府资产中有一部分主要用于或者主要被用于向政府提供收入，如土地、矿产、国有企业国有资产、国有金融机构国有资产等，显著体现了它们所包含的经济利益；另一部分则主要用于提供公共服务或者主要用于维持政府的正常运营等，如政府的办公大楼、公务用车等，显著体现了它们所包含的服务潜能。因此，本书按照之前对中国政府资产的定义，以是主要体现经济利益还是主要体现服务潜能作为标准，将中国政府资产分为财力性资产和服务性资产，前者是主要包含经济利益的政府资产，后者则是主要包含服务潜能的政府资产。

需要注意的是，这一分类所依据的主要标准是政府资产在实际运用中，是主要体现经济利益还是主要体现服务潜能。因此财力性资产并非完全不包含服务潜能，同样的，服务性资产也并非完全不包含经济利益。例如，政府部门的现金或存款明显包含经济利益，但是在实际运用中，这些资金往往是用于提供公共服务而非用于产生收入、获取经济利益的。基于此，这些现金或存款就应当被归为服务性资产而不是财力性资产。从这个意义上讲，服务性资产应该是偏向非营利性的。同理，二者之间的界限并不固定，如果某项服务性资产在实际运用中被改变了原来的使用方式，使得它开始主要体现经济利益，那么该项资产就应当被重新归类，划入财力性资产的范畴。例如，如果政府将公务用车用于出租以获得收入（假设不违法违规），此时公务用车就从服务性资产转变为财力性资产。