2.2.3 负债方构建

2.2.3.1 政府负债项目总结

按照前述构建原则和思路，需要先总结国内相关研究中的政府负债相关项目，具体如表3所示。

表3 对各种政府负债项目的总结

表3 对各种政府负债项目的总结-续表

2.2.3.2 政府负债项目调整

表3中第11项地方政府负债，与其他许多负债项目之间存在交叉重合，应调整。而地方政府负债的构成如表4所示。

表4 地方政府负债构成

表4 地方政府负债构成-续表

对比表3和表4，综合各种相关因素考虑，可将一些重复项目并入地方政府负债之中，包括：乡级及以下政府负债、内外债中应由地方政府承担的部分（如国债转贷地方的部分、地方政府承担的外债等）、欠发工资[5]、未弥补政策性亏损、地方政府的担保、地方配套资金及缺口、地方国有企业的未弥补亏损和地方金融机构不良资产。另外，由于社保基金缺口比较特殊，虽然已有研究将它归入地方政府负债，但本书不将它视为地方政府负债，而是将它全部视作中央政府负债。

这样，经过调整的地方政府负债，与经过相应调整的其他政府负债项目一共9项。参考Hana（1998）的分类，本书将这9项负债项目划分为直接显性负债、或有和隐性负债两部分。前者包括：国债余额、地方政府负债中的直接显性负债、国务院部委所借外债、中资金融机构承担的外国政府贷款。后者包括：准公共部门发行的债券（如中国铁路总公司发行的铁路建设债券、政策性银行发行的债券等）、地方政府负债中的或有和隐性负债、国有金融机构的不良资产、外债或有（隐性）负债、政府担保（非地方）。

这里需要说明的是，2016年10月27日成文、11月14日发布的《地方政府性债务风险应急处置预案》（由国办函〔2016〕88号文发布，以下简称“2016年88号文”）中，“3.3.3存量或有债务”部分对地方政府存量或有债务给出了如下规定：

（1）存量担保债务。存量担保债务不属于政府债务。按照《中华人民共和国担保法》及其司法解释规定，除外国政府和国际经济组织贷款外，地方政府及其部门出具的担保合同无效，地方政府及其部门对其不承担偿债责任，仅依法承担适当民事赔偿责任，但最多不应超过债务人不能清偿部分的二分之一；担保额小于债务人不能清偿部分二分之一的，以担保额为限。

具体金额由地方政府、债权人、债务人参照政府承诺担保金额、财政承受能力等协商确定。

（2）存量救助债务。存量救助债务不属于政府债务。对政府可能承担一定救助责任的存量或有债务，地方政府可以根据具体情况实施救助，但保留对债务人的追偿权。

同时，该文件的“3.3.4新发生的违法违规担保债务”规定：“对2014年修订的《中华人民共和国预算法》施行以后地方政府违法违规提供担保承诺的债务，参照3.3.3第（1）项依法处理”，也就是“地方政府及其部门出具的担保合同无效，地方政府及其部门对其不承担偿债责任，仅依法承担适当民事赔偿责任，但最多不应超过债务人不能清偿部分的二分之一；担保额小于债务人不能清偿部分二分之一的，以担保额为限”。

按照上述规定，对于政府或有和隐性负债，至少其中的担保和救助债务被官方认定为不属于政府负债，也就是不应当出现在政府资产负债表中。

但是，本书认为，一方面，政府或有和隐性负债是实际中政府负债的重要组成部分和辨析政府面临债务风险的最不可忽视一环，无论是中国还是国际上的普遍情况都是如此，且中国的政府或有和隐性负债规模庞大（详见后文估算）；不能否认它的存在，也不应当将它彻底排除出政府负债和政府资产负债表的范畴，否则会造成政府资产负债信息的重大遗漏。另一方面，虽然2016年88号文否认了担保和救助债务的政府债务地位，但是并没有使地方政府彻底脱离与之相关的资金联系，依然会“依法承担适当民事赔偿责任”和可能“根据具体情况实施救助”。无论是从本书对政府负债的定义，还是从《政府会计准则——基本准则》对政府负债的定义来看，2016年88号文的规定都没有改变担保和救助债务可能会导致经济资源流出政府的状况，也没有改变担保和救助债务是一种现时义务的性质，至少当政府需要依法赔偿或决定采取救助时是如此。基于此，本书依然将政府担保类负债、政府救助类负债归入政府负债的范畴，且纳入政府资产负债表框架中；并综合考虑已有研究的做法和重要性等因素，将这些负债在报表而不是在附注中反映。

不仅担保债务和救助债务的情况如此，其他形式多种多样的政府或有负债和政府隐性负债，情况也基本都类似，是否属于政府负债关键要看它们会不会导致经济利益或服务潜能从政府流出等政府负债的本质属性，而不是看政府本身是否承认[6]。实际上，政府负债具有某种程度上的非主体意愿性，即政府负债是否发生、何时发生、规模多大等，不一定都能被政府完全掌控，这突出体现在政府或有负债和隐性负债上。

关于这一点，现行政府财务会计准则也有明显体现，表明政府对负债的认识已经进入新的阶段。2018年11月9日发布的《政府会计准则第8号——负债》（财政部，2018c）中，第五章“预计负债”对与政府或有负债有关的问题进行了规定。该准则提到“政府会计主体应当将与或有事项相关且满足本准则第三条规定条件的现时义务确认为预计负债”，其中“或有事项，是指由过去的经济业务或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。未来事项是否发生不在政府会计主体控制范围内”“政府会计主体常见的或有事项主要包括：未决诉讼或未决仲裁、对外国政府或国际经济组织的贷款担保、承诺（补贴、代偿）、自然灾害或公共事件的救助等”。而所谓“第三条规定条件”是指：“（一）履行该义务很可能导致含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出政府会计主体；（二）该义务的金额能够可靠地计量”。这里，也清晰地阐明了政府或有负债的特征如“未来事项是否发生不在政府会计主体控制范围内”，并没有将或有负债排除出政府负债的范畴。

当然，该准则也有关于排除或有负债的内容。其中，第三十四条提到：

政府会计主体不应当将下列与或有事项相关的义务确认为负债，但应当按照本准则第三十六条规定对该类义务进行披露：

（一）过去的经济业务或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，未来事项是否能发生不在政府会计主体控制范围内。潜在义务是指结果取决于不确定未来事项的可能义务。

（二）过去的经济业务或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济资源流出政府会计主体或者该义务的金额不能可靠计量。

上述（一）中，所谓“其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实”是比较费解的表述，难以同现实中的情况对应起来，有可能是为了排除与已有规则的矛盾而设置的“补丁”，其实本质上并不影响对或有负债的判断。而（二）中所述，“履行该义务不是很可能导致经济资源流出政府会计主体”是理所当然不满足政府或有负债定义的情况。“该义务的金额不能可靠计量”则不一定，是否可以以此作为排除依据值得商榷，不过这更多的是技术层面的问题，主要涉及列报和披露的技术性细节，如何处理可以依据具体目标和需求而定。

综上，本书认为对政府或有负债和隐性负债的处理宜包含不宜排除。此外，对于社保基金缺口是否应在报表中反映争议较大，鉴于目前中国社保基金缺口的情况尚不明朗，且估算较为复杂，故将它放入附注。