1.3 《小企业会计准则》与《企业所得税法》的比较

如何处理《小企业会计准则》和《企业所得税法》的关系，主要存在两种观点。一种观点坚持以税法为导向的原则，制定《小企业会计准则》和《企业所得税法》尽可能协调一致。主要理由有：以税法规定为基础制定《小企业会计准则》，可以最大限度地消除会计和税收之间的差异，减少小企业在计税过程中涉及的纳税调整事项，同时减少税务部门对企业的计征成本，提高征管效率，有利于促进小企业实行查账征收。另一种观点坚持会计和税法适当分离的原则，制定《小企业会计准则》遵循现有的会计原则，而不应过多地考虑税法规定。主要理由有：一是税收和会计的目标不同，适当分离是必要的，虽然小企业主要的会计信息使用者是税务部门，但会计以提供真实完整的会计信息为前提，税法以确保税金的强制征收为前提，两者目的、意义、原则均不相同；二是所得税法实施以后，税法和会计的差异已大为减少，会计上的很多理念已被税法所采纳，加之小企业本身业务单一，需要纳税调整的事项不多；三是和税法一致，可能导致一些会计处理偏离基本准则的原则要求。

综合考虑各方面因素，财政部在制定《小企业会计准则》时采纳了第一种观点，以满足小企业会计信息使用者（主要为税务部门）的需求为根本出发点，最大限度地消除小企业会计和税法的差异。这样，既有利于提高会计信息的有用性，也有利于在保证会计信息真实可比的前提下降低会计处理和纳税申报的工作量，符合成本效益原则。

1.3.1 《小企业会计准则》和《企业所得税法》的差异

依据《小企业会计准则》计算小企业会计利润和按照企业所得税法计算的应纳税所得额存在差距，《小企业会计准则》和《企业所得税法》存在的差异如下。

1.小企业资产和税法规范资产的差异

小企业的大部分资产和税法确认的资产计量方法一致。小企业也有一部分资产存在小企业会计和税法规范的差异。

（1）长期投资账面价值和计税基础不同。按照《小企业会计准则》的规定，长期投资成本包含买价和相关税费，但不包含已经到付息期或已宣告尚未领取或尚未收到的债券利息或股票现金股利。按照《企业所得税法》的规定，小企业取得投资时，投资成本不仅包含买价和相关税费，也包含已经到付息期或已宣告尚未领取或尚未收到的债券利息或股票现金股利。

（2）固定资产账面价值和计税基础不同。

1）折旧范围不同。《小企业会计准则》规定，“小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧”。《企业所得税法》则规定，“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：一是房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；二是与经营活动无关的固定资产”。可见，上述两项内容所述固定资产不在税法计提固定资产折旧之列。

2）固定资产会计处理和税法的差异。小企业可选用的折旧方法包括年限平均法（直线法）、双倍余额递减法和年数总和法等。小企业根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。《小企业会计准则》没有规定各类固定资产折旧年限。而《企业所得税法实施条例》规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计提折旧的最低年限如下：① 房屋、建筑物，为20年；②机器、机械和其他生产设备，为10年；③ 与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；④ 飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；⑤ 电子设备，为3年。”这会导致小企业固定资产账面价值和计税基础因计提折旧年限不同而产生差异。根据 2014年出台的加速折旧政策，小微企业购进的研发和生产共用的固定资产，不超过100万元的，可以在购进当年税前一次扣除；超过100万元的，可采用加速折旧方法计提折旧。小企业新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。自2019年1月1日起，适用《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）和《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）规定固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。这些可能会导致小企业前述固定资产的税会差异。

（3）无形资产账面价值和计税基础不同。小企业自创的无形资产中专利权部分，由小企业开发完成，符合资本化条件的，按照《小企业会计准则》的有关规定，将这部分研发支出归集的成本予以资本化，转为无形资产专利权。按照《企业所得税法实施条例》的规定，小企业在摊销无形资产时，按其 150%分期摊销，递延计入以后年度费用。小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。因此，小企业的无形资产账面价值和计税基础不同。

2.小企业负债和税法规范负债的差异

小企业负债中，“应付职工薪酬”的内容和税法规范的应付职工薪酬差异较大。

（1）残疾人应付职工薪酬和税法规范内容不一致。残疾人应付职工薪酬，是指企业根据有关规定应付给残疾人职工的各种薪酬。小企业残疾职工的薪酬在“应付职工薪酬”账户按实际发生额进行会计处理。按照《企业所得税法》第三十条第（二）项、《企业所得税法实施条例》第九十六条、《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税〔2009〕70号）等相关规定，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给上述人员工资的100%加计扣除。

（2）一般人员应付职工薪酬中工资附加费部分和税法规范内容不一致。不一致内容包括：

1）福利费。《企业所得税法》要求超过14%的比例实报实销，小企业实际发生的福利费超支部分，调增应纳税所得额。

2）职工教育经费。从2018年1月1日开始，小企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额 8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。当年超支部分调增应纳税所得额。

3）“五险一金”按《小企业会计准则》有关规定计提，并缴纳有关部门的工资性支出。小企业超过《企业所得税法》规定的部分，调增应纳税所得额。

3.小企业收入和税法规范应纳税所得额的差异

小企业的收入包括销售商品收入和提供劳务收入。《小企业会计准则》确认的收入（包括利得），和《企业所得税法》的内容基本一致。但是，也有部分差异较大。

（1）劳务收入不包括金融保险企业取得的收入。小企业提供劳务的收入，是指从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、科技服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。小企业劳务收入不包括小金融保险企业取得的收入。这是因为《小企业会计准则》不适用于金融保险企业和其他具有金融保险性质的企业。

（2）视同销售确认的收入不同。《小企业会计准则》确认的收入中仅包含一部分视同销售收入，即外部视同销售收入，如捐赠支出、对外投资等。这从支出表面看，没有买卖行为，甚至不开具发票，但《企业所得税法》视为销售行为，即作为交易活动处理，计算缴纳增值税。但其内部视同销售的收入，《小企业会计准则》不予确认收入。内部视同销售，是指小企业作为一个会计主体，其会计主体内部各单位之间发生的物资转移活动，如基本建设支出领用本企业产品。这种活动不论是从转移表面看，还是从商业实质看，都不具有销售性质，没有买卖行为，也不开具发票，但属于增值税应税范围，作为销售活动。同时，按《企业所得税法》的有关规定，内部视同销售不属于企业所得税规定的视同销售，因为所有权没有发生转移。

（3）国债利息收入。《小企业会计准则》将国债利息收入作为小企业收入处理，计入“投资收益”账户。按照《企业所得税法》的有关规定，国债利息收入，包括地方政府债券利息收入不缴纳所得税，作为免税收入处理。同时，小企业债券利息收入，不仅包含债券票面利息，还包含逐期摊销的溢折价金额。《企业所得税法》规定，债券利息收入只包含债券票面利息。

4.小企业费用支出和税法规范费用的差异

（1）管理费用。例如，业务招待费，《小企业会计准则》规定，实报实销。《企业所得税法》规定允许税前列支60%，且不超过当年收入的5‰，否则，小企业所得税汇算清缴纳税申报时，调增应纳税所得额。

（2）财务费用。例如，利息支出，《小企业会计准则》规定，实报实销。《企业所得税法》规定允许税前列支部分，为小企业从非金融企业取得借款发生的利息支出，超过同期同类贷款利率计算的利息支出部分，在所得税汇算清缴时，调增当年应纳税所得额。

（3）销售费用。小企业进行广告费和业务宣传费的会计处理时，采取实报实销方式。《企业所得税法》规定一般企业允许税前列支部分不超过当年收入的 15%，否则，小企业所得税汇算清缴纳税申报时，将超支部分调增当年应纳税所得额，并结转下年度继续扣除。

（4）营业外支出。《小企业会计准则》规定和《企业所得税法》规定的内容有差别的具体有两项：

1）捐赠支出。《小企业会计准则》规定，发生的捐赠支出实报实销。2017年2月修订的《企业所得税法》规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额 12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”而且，捐赠对象为县级以上政府部门或非营利组织，方可准予扣除。

2）税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失。《小企业会计准则》规定，据实扣减小企业发生的税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失等支出。《企业所得税法》规定不允许税前列支，小企业所得税汇算清缴纳税申报时，将这部分滞纳金调增当年应纳税所得额。

1.3.2 《小企业会计准则》和《企业所得税法》的一致性

为了降低小企业纳税调整成本，满足税务部门税收决策的需要，《小企业会计准则》在很大程度上实现了和《企业所得税法》的协调，保证了两者的一致性。

1.《小企业会计准则》和《企业所得税法》的协调

（1）资产会计处理的协调。

1）统一采用历史成本计量。《企业所得税法》贯彻确定性原则，不承认持有期间市价变动对资产的影响，不确认公允价值变动产生的损益。不确认持有资产的减值，除金融企业按国务院财政、税务主管部门规定提取的准备金外，减值准备一律不得税前扣除。《小企业会计准则》采用历史成本计量属性，不计提坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备等，无须根据资产公允价值调整短期投资、长期股权投资账面价值；另外，《小企业会计准则》对长期股权投资采用成本法，在实际取得股利时计入当期投资收益。

2）统一资产折旧（摊销）方法和年限。《小企业会计准则》规定，以“竣工”为自建固定资产资本化的截止时点，不再是“达到预定可使用状态”，与《企业所得税法》一致；小企业按照年限平均法对固定资产计提折旧，小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法；小企业根据固定资产的性质和使用情况，并考虑《企业所得税法》的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

《小企业会计准则》规定，无形资产在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止；有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销；小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。这些规定与《企业所得税法实施条例》一致。

3）统一长期待摊费用的会计处理内容和摊销期限。《小企业会计准则》规定，小企业的长期待摊费用包括已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等；长期待摊费用在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销。大修理支出的界定、长期待摊费用会计处理的内容、摊销期限和税法完全一致。

（2）收入会计处理的协调。

1）统一收入确认原则。《企业所得税法》以收讫货款或者取得索取款项权利凭据为确认标准。小企业采用发出货物和收取款项作为收入确认标准，减少了关于风险和报酬转移的职业判断，减少了会计信息的不确定性。

2）统一收入确认时间。《小企业会计准则》对七种常见的销售方式采用了《企业所得税法》确定的收入确认时点。例如，销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；销售商品采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入等。

3）统一收入计量标准。《小企业会计准则》在收入计量方面和《企业所得税法》一致，即不再要求小企业按照从购买方已收或应收的合同或协议价款或者应收的合同或协议价款的公允价值确定收入的金额，而是要求小企业按照从购买方已收或应收的合同或协议价款，确定销售商品收入金额。销售商品涉及现金折扣的，按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入；涉及商业折扣的，按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

（3）费用损失会计处理的协调。《小企业会计准则》确认的费用和《企业所得税法》规定的可以税前扣除的费用很大程度上一致。主要表现在：《小企业会计准则》要求小企业采用应付税款法核算企业所得税，即按照《企业所得税法》规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用；对应收账款发生的坏账损失、长期股权投资损失的确认条件和处理方法，按照《企业所得税法》的规定执行；对小企业的借款费用，不再要求按照借款摊余成本和借款实际利率计算，而是按借款本金和借款合同利率在应付利息日计算等，和《企业所得税法》保持了一致，减少了纳税调整的内容。

（4）营业外收入会计处理的协调。小企业营业外收入包括非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已做坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。这些规定和《企业所得税法》一致。

2.《小企业会计准则》和《企业所得税法》一致性的表现

如前所述，《小企业会计准则》一定程度上消除了小企业会计和税法的差异，两者相同之处的具体内容如表1-4所示。