第三节 产品成本核算方法

一、费用的分类

（一）合理进行费用分类

产品成本是生产费用的对象化。正确计算产品成本首先要对费用进行合理的分类。制造企业对费用分类的方法通常有两种：一是按费用的经济性质分类，形成要素费用；二是按费用的经济用途分类，形成生产费用和期间费用。

1. 要素费用

要素费用是指费用按经济性质所做的分类项目。制造企业发生的各种费用按其经济性质首先可以分为三大要素：劳动对象方面的费用，如材料费用、动力费用等；劳动手段方面的费用，如固定资产折旧费用等；活劳动方面的费用，如工资费用等。为进一步反映各种费用的构成和水平，在费用三大要素的基础上细分为八项要素费用：①外购材料费用；②外购燃料费用；③外购动力费用；④职工薪酬；⑤折旧费用；⑥利息费用；⑦税金，包括房产税、车船使用税、印花税和土地使用税；⑧其他费用。

划分要素费用，可以反映企业在一定会计期间发生的费用种类和金额，分析各个时期要素费用的构成及水平，为编制企业的资金使用计划，核定各种资金定额提供有关资料。

2. 生产费用

制造企业在一定期间（通常为一年）为生产产品而发生的各种耗费构成生产费用。生产费用按一定的产品成本计算对象进行归集、分配、计算后，最终形成产品成本。

为了反映产品成本的构成，各种生产费用按在产品成本中的不同作用分成若干项目，称为产品成本项目。根据产品成本管理的要求及各项费用发生额的大小，产品成本项目通常划分为三至七项。三项是直接材料、直接人工和制造费用；七项是原料及主要材料、燃料及动力、职工薪酬、社保费、废品损失、停工损失和制造费用。

将生产费用按成本项目反映，可以分析产品的成本构成及比重，有利于加强产品成本的管理，寻找降低产品成本的途径。

生产费用在计入产品成本时，有的可以直接计入产品成本，称为直接计入费用，如甲产品领用A材料，可将A材料费用直接计入甲产品成本；有的不能直接计入产品成本，称为间接计入费用，如几个产品共同消耗A材料，则要采用一定的方法将A材料费用进行分配后，分别计入各个产品的成本之中。

在所有的生产费用中，有的费用与产品的产量直接相关，产品产量越多，所消耗的费用也越大，两者基本成正比例增长，这类费用被称为可变费用，又叫变动费用，如材料费用、计件工资制下的生产工人工资等；有的费用则与产品产量的变化关系不大，在一定的产量范围内相对不变，这类费用被称为固定费用，又叫制造费用，如厂房、机器、设备的折旧费用，车间管理人员的工资等。

3. 期间费用

期间费用指企业在生产经营过程中发生，不宜计入产品成本，直接计入当期损益的费用。

期间费用按其经济用途可分为销售费用、管理费用和财务费用。

有关期间费用的核算在《中级财务会计》课程中说明，本教材不作探讨。

（二）分清各种费用界限

企业在生产经营过程中发生的支出有不同的用途，需要按照其用途进行划分，确定其最终的归属。因此，产品成本的计算过程实际上是对发生的费用进行不断地划分、归集和分配的过程。通过费用的划分，以分清各种费用的界限：①分清费用性支出与非费用性支出的界限；②分清生产费用与期间费用的界限；③分清本期费用与后期费用的界限；④分清各种产品应负担费用的界限；⑤分清完工产品与月末在产品费用的界限。综上所述，可做出如图1.2所示的费用界限划分。

二、成本核算的主要会计项目

为了按程序归集生产费用，核算产品成本，应设置一定的总账账户和必要的明细账户。总账账户一般设置“生产成本”账户，用以核算企业进行的产品生产（包括产成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用。为了分别核算基本生产成本和辅助生产成本，还应在总账账户下设立“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级账户，在二级账户下再按一定要求设置明细账户。为了更简化会计核算程序，本书是按“基本生产成本”和“辅助生产成本”设置明细账表格进行阐述的。

1. “基本生产成本”明细账的设立

基本生产成本是指为完成企业主要生产任务进行的产品生产所发生的各项支出。“基本生产成本”明细账是为了归集主要生产过程中所发生的各种生产费用和计算基本生产产品成本而设立的。基本生产所发生的各项费用，记入该账户的“借方”，完工入库的产品成本记入该账户的“贷方”，该账户的余额就是基本生产在产品的成本。该账户应该按成本核算的对象分设生产成本明细账，其基本格式如账簿1.1~账簿1.3、表1.1所示。采用账簿1.1所示的生产成本明细账格式，月末需要将在产品成本转入下月账页。

2. “辅助生产成本”明细账的设立

辅助生产是指为基本生产部门、企业管理部门和其他部门提供劳务和产品进行的生产所发生的费用，如工具、模具、修理用备件等。辅助生产提供的产品和劳务也可以对外销售，但不是主要目的。辅助生产所发生的各项费用，记入“辅助生产成本”明细账的“借方”，完工入库产品和分配转出的劳务费用，记入“辅助生产成本”明细账的“贷方”，该明细账的余额就是辅助生产在产品的成本。该账户应该按成本核算的对象分设生产成本明细账，基本格式如账簿1.4、账簿1.5、表1.2所示。

三、产品成本核算程序

（一）产品成本计算过程

产品成本核算程序，又叫产品成本计算程序，是指企业在计算产品成本过程中，从生产费用的归集、分配到确定完工产品成本的工作过程。这一工作过程包括：确定成本计算对象，确定成本项目，确定成本计算期，审核生产费用，归集分配生产费用，计算月末在产品成本，确定完工产品成本。

1. 确定成本计算对象

合理确定产品成本计算对象是正确计算产品成本的前提。确定成本计算对象的目的在于明确生产费用的承担者，便于进行生产费用的归集、分配与计算。不同的制造企业，由于在生产规模、工艺特点、管理要求、管理水平等方面存在差异，其产品成本计算对象的确定方式也不同。

对大量大批生产的产品，通常以产品品种作为产品成本计算对象；对按小批或单件组织生产的产品，通常按产品的生产批次作为产品成本计算对象；对产品生产步骤较多，又需要计算每一生产步骤半成品成本的产品，则可以按产品的生产步骤作为产品成本计算对象；对生产过程相同、生产工艺相近的同类产品，还可以按产品的类别作为产品成本计算对象。

2. 确定成本项目

不同的生产费用对产品成本起着不同的作用。为了正确反映产品成本的经济构成，进行产品成本的比较，加强产品成本的管理，需要对发生的生产费用按其经济用途归集到产品成本计算对象之中，因此企业在进行产品成本计算前，必须先确定成本项目。如前所述，产品成本项目一般分为三个项目：直接材料、直接人工和制造费用。也可以按照成本管理的需要，将成本项目分为原料及主要材料、燃料及动力、工资、社保费、废品损失、停工损失和制造费用等七项。

3. 确定成本计算期

成本计算期是指计算产品成本的间隔期间，即间隔多长时间计算一次产品成本，在什么时候计算产品成本。产品成本计算期的确定取决于产品成本计算对象的确定方式。

当企业按产品品种、产品生产步骤、产品生产类别作为成本计算对象时，产品成本的计算期通常与会计期间相同，即在每月月末计算产品成本。当企业按产品的生产批别作为产品成本计算对象时，产品成本的计算期则与一批产品的生产周期相一致，即在该批产品完工时计算产品成本。

4. 审核生产费用

审核生产费用是指对发生的生产费用进行审查与核实，审核生产费用是否客观真实、合法合理、正确无误，是否属于产品成本的开支范围，是否符合产品成本的开支标准，把住关口，以保证产品成本计算的真实正确。

5. 归集分配生产费用

对审核无误的生产费用要按产品成本计算对象进行归集，并按其经济用途分别计入各个成本项目之中。归集和分配生产费用的原则是受益原则，即谁受益，谁承担。

归集和分配生产费用的方法是：直接计入费用直接认定，间接计入费用比例分配。当生产费用发生时就能确定承担该生产费用的产品成本计算对象时，就直接计入该成本计算对象的有关成本项目；当生产费用发生时无法确定承担该生产费用的产品成本计算对象，则需要以共同承担该生产费用的各个受益对象的受益程度为比例分配该项生产费用后，再计入各个成本计算对象的有关成本项目之中，最终形成各个产品成本计算对象承担的全部生产费用。

6. 计算完工产品成本

到了产品成本计算期，要按规定计算当期完工产品的总成本与单位成本。具体有以下两种情况：一是到了产品成本计算期末，本期生产的产品已全部完工，则在成本计算期内所归集的生产费用就是完工产品的总成本，总成本除以完工产品数量就是完工产品的单位成本；二是到了产品成本计算期末，还有部分产品尚未完工而存在月末在产品，要运用一定的方法将所归集的生产费用在完工产品与月末在产品之间进行分配，先计算出月末在产品应负担的生产费用，作为月末在产品成本，再确定本期完工产品应负担的生产费用，作为完工产品的总成本，并计算完工产品的单位成本。

（二）产品成本核算的账务处理程序

产品成本核算的账务处理是指在产品形成过程中，进行会计处理的步骤，具体包括以下内容。

（1）审核各种费用凭证，将发生的费用按发生的地点和用途进行归集和分配。

（2）分配辅助生产费用。

（3）分配基本生产车间的制造费用。

（4）确定月末在产品应负担的生产费用。

（5）计算完工产品总成本与单位成本。

以上产品成本核算的账务处理程序实际上就是分清费用界限的过程。对此，做出产品成本核算账务处理程序。

四、产品成本计算方法

产品成本归集有全部成本法和制造成本法两种。

全部成本法就是在计算产品成本和存货成本时，把一定期间内在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用的全部成本都归纳到产品成本中去。其计算公式为

全部成本=制造成本+期间费用

目前我国实行的是制造成本法。制造成本就是生产成本，是指生产活动的成本。其计算公式为

制造成本=直接材料+直接人工+制造费用

不同的企业，由于生产的工艺过程、生产组织，以及成本管理要求不同，计算成本的方法也不一样。不同的计算成本方法的区别主要表现在三个方面：一是成本计算对象不同；二是成本计算期不同；三是生产费用在产成品和半成品之间的分配情况不同。常用的成本计算方法有品种法、分批法、分步法、分类法和定额法。

（1）品种法。品种法是以产品品种作为成本计算对象来归集生产费用、计算产品成本的一种方法。由于品种法不需要按批计算成本，也不需要按步骤来计算半成品成本，因而这种成本计算方法比较简单。品种法主要适用于大批量单步骤生产的企业，如发电、采掘等；或者虽属于多步骤生产，但不要求计算半成品成本的小型企业，如小水泥、制砖等。品种法一般按月定期计算产品成本，一般采用约当产量法在完工产品与在产成品之间分配生产费用。

（2）分批法。分批法也称订单法，是以产品的批次或订单作为成本计算对象来归集生产费用、计算产品成本的一种方法。分批法主要适用于单件和小批的多步骤生产，如重型机床、船舶、精密仪器和专用设备等。分批法的成本计算期是不固定的，一般把一个生产周期（即从投产到完工的整个时期）作为成本计算期，定期计算产品成本。由于在未完工时没有产成品，完工后又没有在产品，产成品和在产品不会同时并存，因而不需要把生产费用在产成品和半成品之间进行分配。如果月末计算成本时，一部分产品已完工，另一部分产品尚未完工，这时就有必要在完工产品与在产品之间分配费用，但应尽量减少跨月陆续完工情况。

（3）分步法。分步法是按产品的生产步骤归集生产费用、计算产品成本的一种方法。分步法适用于大量或大批的多步骤生产，如机械、纺织、造纸等。分步法由于生产的数量大，在某一时间上往往既有已完工的产成品，又有未完工的在产品和半成品，不可能等全部产品完工后再计算成本，因而分步法一般是按月定期计算成本，并且要把生产费用在产成品和半成品之间进行分配。

（4）分类法。分类法是按产品类别归集费用、计算成本，然后按一定标准分配计算每类产品内各种产品成本的一种方法。其特点是按照产品类别归集费用、计算成本，同一类产品内不同产品的成本采用一定的分配方法分配确定。每类产品内各种产品之间分配费用的标准，有定额消耗量、定额费用、产品单价以及产品的体积、长度和重量等。为简化成本计算工作，可将上述某一种分配标准折算成相对固定的系数，按照产品产量与系数的乘积（总系数）的比例，分配计算各产品的成本。这种方法也叫系数法。但应注意，系数法是分类法的一种。

（5）定额法。定额法是将产品品种或类别作为成本核算对象，以产品定额成本为基础，加减脱离现行定额差异及定额变动差异来计算产品实际生产成本的一种方法。该方法主要适用于定额管理工作基础比较好的，定额管理制度比较健全，产品的生产已经定型，各项消耗定额比较准确、稳定的企业。