1.11 兼营业务无法划分不得抵扣进项税额如何进行财税处理

问 2017年11月19日，《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》（国务院令第691号）（以下称修改后的《中华人民共和国增值税暂行条例》为新《条例》）公布，自公布之日起施行。新《条例》第十条规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣”，企业兼营业务无法划分不得抵扣进项税额如何进行财税处理？

答 新《条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产。

（2）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务。

（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务。

（4）国务院规定的其他项目。

所称非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

另外，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条的相关规定，不得从销项税额中抵扣的进项税额还有下列情形：

（1）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（2）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

（3）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

（4）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

根据新《条例》第二十七条的规定，“纳税人缴纳增值税的有关事项，国务院或者国务院财政、税务主管部门经国务院同意另有规定的，依照其规定。”财税〔2016〕36号的规定符合新《条例》的规定，应当一并执行。

兼营业务无法划分不得抵扣进项税额的处理有以下几种方法，包括销项税额比例法、实际成本法、净值法和建设规模比例法。分别介绍如下。

一、销项税额比例法

适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额 = 当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

为防止企业作弊，主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

例1-8 乙建筑工程公司在建的工程项目有2个，A项目是“营改增”之前承包的工程，实行简易办法征税，征收率为3%，不得抵扣进项税额；B项目是“营改增”之后新承包的工程，按一般计税方法计税。2018年5月，乙建筑工程公司分别与建设单位进行工程结算，A项目工程结算价款（含税）为3090万元，B项目结算工程款（含税）为5500万元。本月购入材料及劳务如下：

（1）购进钢材一批，取得增值税专用发票，价款24000000元，税率16%，增值税额为3840000元。

（2）购进商品混凝土，取得增值税专用发票，税率3%，价款4760000元，增值税额为142800元。

（3）从小规模纳税人处购得砂石料一批，取得税务机关代开增值税专用发票，征收率3%，价款567000元，增值税额17010元。

（4）购置塔吊一台取得增值税专用发票，价款1500000元，税率16%，增值税额为240000元。

（5）购入劳动保护用品一批取得增值税专用发票，劳保用品价款120000元，税率16%，增值税额19200元。

请计算，不得抵扣需要转入A项目成本的进项税额。

[会计处理]

进项税额合计=3840000+142800+17010+240000+19200

=4259010.00（元）

进项税额转出额=4259010.00×[30900000/1.03÷（30900000/1.03+55000000÷1.10）]

=1597128.75（元）

二、实际成本法

已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生进项税额不得从销项税额中抵扣规定情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外）的，应将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。由于经营情况比较复杂，纳税人有时会先抵扣进项税额后发生不得抵扣进项税额的情况，如非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务或者交通运输业服务，该货物对应的进项税额应予以扣减。方法是：对于能够确定进项税额的直接扣减，无法确定进项税额的，则按当期实际成本法计算应扣减的进项税额。扣减进项税额的依据是按发生上述行为的当期会计部门计算的实际成本，而不是按该货物、应税劳务或应税服务的采购成本。

例1-9 2018年5月，丙建筑公司购入水泥100吨，取得了增值税专用发票，单价为700元/吨，货款70000元，税率16%，增值税额11200元。由于管理不善，露天存放，至2018年10月已经失效。公司办公会决定做报废处理，上报董事会审批。该公司对存货采用移动平均法计价，当月末库存水泥的平均价格为725元/吨，请计算应当转出的进项税额。

[会计处理]

应当转出的进项税额=725×100×16%=11600（元）

三、净值法

已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生进项税额不得从销项税额中抵扣情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

例1-10 2018年8月，丁房地产公司为了支援灾区，将2台混凝土搅拌机通过县政府民政局捐赠给灾区，混凝土搅拌机是2016年7月购置的，作为固定资产管理，原价（不含税）为25000元，增值税税率17%，折旧年限5年，不留净残值，已经使用2年，请计算捐赠款总额。

[会计处理]

《增值税暂行条例实施细则》规定，将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或者个人应视同销售货物，缴纳增值税。

固定资产净值=（25000×2）÷5×（5-2）=30000（元）

增值税销项税额=30000×17%=5100（元）

四、建设规模比例法

一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以建筑工程施工许可证注明的“建设规模”为依据进行划分。

不得抵扣的进项税额= 当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）

例1-11 施行“营改增”时，丙房地产公司有2个在建项目，A项目建筑总规模为500000m2，建筑工程施工许可证注明的开工日期在2015年10月10日，丙公司决定采取简易计税方法。B项目建筑总规模为300000m2，建筑工程施工许可证注明的开工日在2016年5月11日，丙公司采用一般计税方法。2018年5月采购材料、设备和接受建筑施工企业劳务取得增值税额400万元，请计算A项目部当月不得抵扣的进项税额。

[会计处理]

不得抵扣的进项税额=4000000×500000÷（500000+300000）=2500000（元）