第二节　应纳税所得额计算的填报

《企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业所得税年度纳税申报表主表的第二部分体现应纳税所得额的计算过程和结果。

一、应纳税所得额的计算方法

企业所得税年度纳税申报表采用间接法（报表法）计算应纳税所得额。在主表中，应纳税所得额的计算分两个阶段：第一阶段，对利润总额进行纳税调整，计算纳税调整后所得；第二阶段，从纳税调整后所得中减去所得减免额、以前年度亏损弥补额和应纳税所得额抵扣额，计算应纳税所得额。

二、从利润总额计算纳税调整后所得项目的填报

在企业所得税年度纳税申报表主表中，纳税调整后所得是通过对利润总额进行纳税调整计算的，因此，要正确填报主表中的纳税调整后所得，关键是要做好纳税调整。

对利润总额进行纳税调整计算纳税调整后所得，包括三个方面的纳税调整：①境外所得的纳税调整；②税会差异的纳税调整；③税基计算过程优惠的纳税调整。我们把这三个方面的纳税调整称为广义的纳税调整。

（一）境外所得的纳税调整

境外所得的纳税调整包括两个方面：一减一加，先减后加。

1．减项

减项为主表第14行“减：境外所得”，填报已计入利润总额以及按照税法相关规定已在《纳税调整项目明细表》（A105000）进行纳税调整的境外所得金额。为什么要从利润总额中减去境外所得？原因在于，依据现行《企业所得税法》及其实施条例的规定，对居民企业来源于中国境外所得，其计税方法与来源于中国境内所得的计税方法不同。在企业所得税年度纳税申报表中，境外所得和境内所得的应纳税额计算途径也不同。对居民企业来源于中国境外的所得，大多情况下，所得来源地国家或地区已征收所得税，因此，在按我国税法征收企业所得税时，一般要适用境外所得税收抵免方法计算应纳税额，作者把这种计税方法称为差额计税法。相对而言，境内所得应纳税额的计税方法是全额计税法。境外所得的纳税调整和纳税调整后所得的计算是在表A108010进行的，应纳税所得额和应纳税额、抵免税额的计算是在《境外所得税收抵免明细表》（A108000）的，最后将境外所得的应纳税额（表A108000合计行第9列）和抵免税额（表A108000合计行第19列）分别填报到主表第29行、第30行；境内所得的纳税调整是在《纳税调整项目明细表》（A105000）进行的，纳税调整后所得、应纳税所得额和应纳税额的计算均是在主表进行的。

计算境内纳税调整后所得时境外所得要从利润总额中减去，前提应是利润总额包含境外所得。有多少境外所得计入利润总额，就从利润总额中减去多少境外所得；境外所得未计入利润总额，也就不得从利润总额中减去，这应是主表第14行“减：境外所得”的基本逻辑。在税务总局公告2019年第41号对主表第14行“减：境外所得”填报说明修订前，此行“填报纳税人取得的境外所得且已计入利润总额的金额。本行根据《境外所得纳税调整后所得明细表》（A108010）填报。”符合基本逻辑。但从税务总局公告2019年第41号对主表第14行“减：境外所得”填报说明的修订内容来看，并不尽然。最新修订的主表第14行“减：境外所得”的填报说明为：“填报已计入利润总额以及按照税法相关规定已在《纳税调整项目明细表》（A105000）进行纳税调整的境外所得金额。本行根据《境外所得纳税调整后所得明细表》（A108010）填报。”那么，如何根据表A108010填报呢？主表填报说明在表间关系中明确：“第14行=表A108010第14列合计-第11列合计”。即从利润总额中减去的境外所得，应等于表A108010第14列“境外税前所得”合计金额减去第11列境外“间接负担的所得税额”合计金额的差额。

在表A108010的表内关系中，有“第14列=第9+10+11列”，也就是说，“第14-11列”应等于“第9+10列”，即“境外税后所得”与境外“直接缴纳的所得税额”之和。其中关于第9列，最新修订的表A108010第2列至第9列“境外税后所得”的填报说明为：“填报纳税人取得的来源于境外的税后所得，包含已计入利润总额以及按照税法相关规定已在《纳税调整项目明细表》（A105000）进行纳税调整的境外税后所得。”

“包含已计入利润总额以及按照税法相关规定已在《纳税调整项目明细表》（A105000）进行纳税调整的境外税后所得”，这句话在主表第14行的填报说明和表A108010第2列至第9列的填报说明中出现了两次，且完全相同。那么对这句话如何理解呢？正常理解应包括两个部分：①已计入利润总额的境外税后所得；②按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得。前者已计入利润总额，从利润总额中减去，符合主表第14行“减：境外所得”的基本逻辑。后者是否符合主表第14行“减：境外所得”的基本逻辑，取决于对按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得的理解。

在表A105000中，涉及境外所得的纳税调整有两行：①第28行“二、扣除类调整项目”中的“（十五）境外所得分摊的共同支出”；②第44行“五、特别纳税调整应税所得”。

1）关于表A105000第28行“（十五）境外所得分摊的共同支出”　依据表A105000填报说明，第28行“（十五）境外所得分摊的共同支出”应根据表A108010填报，第3列“调增金额”填报表A108010合计行第16+17列金额，第4列“调减金额”不得填报。表A108010第16列为“境外分支机构调整分摊扣除的有关成本费用”，第17列为“境外所得对应调整的相关成本费用支出”。这两列，在计算境外纳税调整后所得时调减所得，相对应地，在计算境内纳税调整后所得时调增所得。很明显，这两列属于境外所得的纳税调整金额，不属于已计入利润总额的境外税后所得。如果按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得是指这两列，既不符合主表第14行“减：境外所得”的基本逻辑，也会导致境内纳税调整后所得不实。

假设不考虑其他纳税调整因素，某企业境内、境外所得情况如表4-1所示。其中，30万元为分摊给境外所得扣除的共同支出。

由于税务总局公告2019年第41号未明确按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得，是与已计入利润总额的境外税后所得相加还是相减，本文分两种情形解析。如在主表第14行减去的境外所得为“已计入利润总额的境外税后所得+已在表A105000第28行进行纳税调整的境外税后所得”，则境内纳税调整后所得=利润总额-（已计入利润总额的境外所得+已在表A105000第28行进行纳税调整的境外税后所得）+表A105000第28行的调增金额=300-（100+30）+30=200（万元），与实际的境内纳税调整后所得230万元相比，减少了30万元。如在主表第14行减去的境外所得为“已计入利润总额的境外税后所得-已在表A105000第28行进行纳税调整的境外税后所得”，则境内纳税调整后所得=利润总额-（已计入利润总额的境外所得-已在表A105000第28行进行纳税调整的境外税后所得）+表A105000第28行的调增金额=300-（100-30）+30=260（万元），与实际的境内纳税调整后所得230万元相比，虚增了30万元。

2）关于表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”　依据表A105000填报说明，第44行“五、特别纳税调整应税所得”第3列“调增金额”填报纳税人按特别纳税调整规定自行调增的当年应税所得，第4列“调减金额”填报纳税人依据双边预约定价安排或者转让定价相应调整磋商结果的通知，需要调减的当年应税所得。

依据现行《企业所得税法》及有关规定，特别纳税调整包括转让定价调整、成本分摊协议调整、预约定价安排调整、受控外国企业视同分配股息调整、资本弱化利息支出调整和一般反避税调整等。如果按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得是指表A105000第44行的特别纳税调整应税所得中的境外所得的特别纳税调整金额，无论是“调增金额”还是“调减金额”，终归属于纳税调整金额，不属于已计入利润总额的境外税后所得，将其从利润总额中减去，也不符合主表第14行“减：境外所得”的基本逻辑。更何况，表A105000填报的应是境内所得的纳税调整，不应包括境外所得的纳税调整。

有一种理解认为，表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”既包括境内所得的特别纳税调整，也包括境外所得的特别纳税调整，而在计算境内纳税调整后所得时要剔除境外所得的特别纳税调整。如是这样，一是会导致境外所得的特别纳税调整重复调整，二是将境外所得的特别纳税调整填报到表A105000中，会导致表A105000的混乱，因为表A105000本是用于填报境内所得的纳税调整情况。三是导致违背主表第14行“减：境外所得”的基本逻辑，将没有计入利润总额的境外所得从利润总额中减去。

以受控外国企业视同分配给居民企业的股息为例。依据表A108010第2列至第9列的填报要求（包含按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得），纳税人已在表A108010第3列填报了通过《受控外国企业信息报告表》（税务总局公告2014年第38号附件2）计算的视同分配给企业的股息，对境外税后所得进行了纳税调整；还要将该境外税后所得的调整金额填报表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”的“调增金额”，由此导致一笔境外税后所得在两处调增所得，且导致表A105000第46行的“合计”金额包含了境外税后所得的纳税调整金额。由于表A105000第46行“调增金额”的“合计”金额要填报到主表第15行“加：纳税调整增加额”，而主表第15行是计算主表第19行境内纳税调整后所得的内容，所以不得已将表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”中境外税后所得的纳税调整金额通过主表第14行“减：境外所得”调整出去。但这样处理又违背了主表第14行“减：境外所得”的基本逻辑。

因此，本书建议：

（1）将表A108010第2列至第9列的填报说明修订为：填报纳税人取得的来源于境外的税后所得，包含按照税法相关规定进行特别纳税调整的境外税后所得。

（2）将表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”的填报说明修订为：第3列“调增金额”填报纳税人按特别纳税调整规定自行调增的境内应税所得；第4列“调减金额”填报纳税人依据双边预约定价安排或者转让定价相应调整磋商结果的通知，需要调减的境内应税所得。或者将此填报说明修订为：第3列“调增金额”填报纳税人按特别纳税调整规定自行调增的境内所得；第4列“调减金额”填报纳税人依据双边预约定价安排或者转让定价相应调整磋商结果的通知，需要调减的应税所得。属于境外应税所得特别纳税调整的金额，在“六、其他”填报相反的调整金额。即对第3列“调增金额”中属于境外应税所得特别纳税调整的金额，在“六、其他”填报“调减金额”；对第4列“调减金额”中属于境外应税所得特别纳税调整的金额，在“六、其他”填报“调增金额”。前一建议能分清境内所得纳税调整和境外所得纳税调整的不同途径，避免将境外所得的纳税调整混到境内所得的纳税调整中；后一建议能全面反映特别纳税调整的情况，也能回归至表A105000第46行的“合计”金额仅反映境内所得纳税调整情况的属性。这两种建议，均能避免将没有计入利润总额的境外税后所得从利润总额中减去的悖理。

（3）在主表第14行“减：境外所得”的填报说明中，删除“按照税法相关规定已在《纳税调整项目明细表》（A105000）进行纳税调整的境外所得金额”，留下“填报已计入利润总额的境外所得金额”即可。至于主表第14行与表A108010的表间关系，由于表A108010第2列至第9列包含按照税法相关规定进行特别纳税调整的境外税后所得，而纳税人一般不会将特别纳税调整金额（如受控外国企业视同分配给居民企业的股息）计入利润总额，因此，只要将此表间关系修订为“主表第14行≤表A108010第14列合计-第11列合计”即可，或在“主表第14行=表A108010第14列合计-第11列合计”后面加上限制性说明：主表第14行“减：境外所得”不包括按照税法相关规定进行特别纳税调整的境外税后所得。

2．加项

加项为第18行“加：境外应税所得抵减境内亏损”。境外所得已经在主表第14行从利润总额中减去，为什么又要在第18行拉回来抵减境内亏损？原因在于，依据现行《企业所得税法》及其实施条例的规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，但从法人所得税的基本精神出发，境外营业机构的盈利可以抵减境内营业机构的亏损。主表“利润总额”在“减：境外所得”“加：纳税调整增加额”“减：纳税调整减少额”“减：免税、减计收入及加计扣除”后为负数的，即主表第13-14+15-16-17行<0，就产生了本年度的境内亏损，这时，为实现境外营业机构的盈利抵减境内营业机构的亏损，就需要把已从利润总额中减去的境外应税所得拉回来抵减纳税人本年度的境内亏损，抵减金额为已从利润总额中减去的境外应税所得与本年度境内亏损绝对值的孰小值。由于境外所得适用差额计税法计算应纳税额，其结果一般是补征企业所得税，甚或不须补征企业所得税，而用境外所得抵减本年度境内亏损后，被抵减的本年度境内亏损就不能再结转以后年度用境内所得弥补，这样可能会造成纳税人以后年度的境内所得因少弥补以前年度境内亏损而多计税，因此税收规定允许纳税人选择是否用境外应税所得抵减本年度境内亏损。当纳税人选择用境外应税所得抵减本年度境内亏损时，主表第18行填报境外应税所得抵减本年度境内亏损的金额，同时，要将此金额与《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000）中选择用境外应税所得弥补以前年度境内亏损的金额一起，填报表A108000第6列“抵减境内亏损”。

【例4-1】某企业在境外A国有一分支机构，假设2019年境内营业机构和境外A国分支机构税前盈亏情况有以下六种情形（见表4-2），且以前年度境内外营业机构均没有结转弥补的亏损。试析不同情形下该企业的境内纳税调整后所得是多少？

情形一：境外A国分支机构的所得调减所得300万元，因此境内纳税调整后所得为1 000万元。

情形二：境外A国分支机构的所得调减所得300万元，如选择用境外所得抵减当年境内营业机构的亏损，则境内纳税调整后所得为-700万元，即可结转以后年度弥补的境内亏损为700万元。

情形三：境外A国分支机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，应调增所得300万元，因此境内纳税调整后所得为1 000万元。

情形四：境外A国分支机构的亏损应调增所得300万元，境内纳税调整后所得为-1 000万元，即可结转以后年度弥补的境内亏损为1 000万元。

情形五：境外A国分支机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，应调增所得1 300万元，因此，境内纳税调整后所得为1 000万元。

情形六：境外A国分支机构的所得调减所得1 300万元，如选择用境外所得抵减当年境内营业机构的亏损，则境内纳税调整后所得为0。

上述解析过程和结果如表4-3所示。

（二）税会差异的纳税调整

税会差异的纳税调整即狭义的纳税调整，也包括两个方面：一加一减，有加有减。

对此，可以分别通过主表第15行“加：纳税调整增加额”、主表第16行“减：纳税调整减少额”填报。纳税调整增加额应等于表A105000第46行第3列“调增金额”的“合计”数，纳税调整减少额应等于表A105000第46行第4列“调减金额”的“合计”数。

（三）税基计算过程优惠的纳税调整

《企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。因此，免税收入、减计收入、加计扣除和加速折旧为税基计算过程的优惠，所得减免和抵扣应纳税所得额为税基计算结果的优惠。主表第17行“减：免税、减计收入及加计扣除”只反映三项税基计算过程优惠的纳税调整，金额应等于表A107010第31行的“合计”数。加速折旧优惠的纳税调整通过资产折旧、摊销及纳税调整明细表（A105080）进行，最终体现在主表第16行“减：纳税调整减少额”中，不在表A107010和主表第17行反映。

利润总额经过上述纳税调整，主表第13-14+15-16-17+18行的计算结果即为纳税调整后所得。在企业所得税年度纳税申报表中，纳税调整后所得是企业所得税中判断企业盈亏的标志，是弥补以前年度亏损的所得来源。

三、从纳税调整后所得计算应纳税所得额项目的填报

从纳税调整后所得计算应纳税所得额，需要减去三项，即“三额”：所得减免额、以前年度亏损弥补额和抵扣应纳税所得额。应纳税所得额是用来计算应纳所得税额的，它不是判断企业盈亏的标志，也不是弥补以前年度亏损的所得来源。

（1）第20行“所得减免”：填报纳税人本年享受税收规定的项目所得减免的金额，本行根据《所得减免优惠明细表》（A107020）填报。金额等于表A107020合计行第11列。当主表第19行≤0时，本行填报0。当主表第19行>0时，表A107020合计行第11列≤主表第19行的，本行=表A107020合计行第11列；表A107020合计行第11列>主表第19行，本行=主表第19行。

（2）第21行“弥补以前年度亏损”：填报纳税人按照税收规定可在税前弥补的以前年度亏损数额，本行根据《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000）填报，金额等于表A106000第11行第9列。需要注意的是，此项只反映用本年度境内所得弥补以前年度境内亏损的数额，不包括用本年度境外所得弥补以前年度境内亏损的数额。

（3）第22行“抵扣应纳税所得额”：填报纳税人根据税收规定应抵扣的应纳税所得额。本行根据《抵扣应纳税所得额明细表》（A107030）填报。金额等于表A107030第15行第1列。需要注意的是，享受这一优惠的纳税人有创业投资企业和有限合伙制创业投资企业的法人合伙人，而有限合伙制创业投资企业的法人合伙人自身不一定是创业投资企业。

（4）第23行“应纳税所得额”：填报第19-20-21-22行的金额。按照上述行次顺序计算结果为负数的，本行按0填报。