专题四：增值税专用发票与普通发票的证明力

【核心提示】不同的发票种类，对于买卖合同的履行具有不同的证明力。增值税专用发票本身只是交易的结算凭证，只能证明双方存在债权债务关系的可能性，并不能证明双方债权债务关系的必然性。出卖人仅以增值税专用发票及税款抵扣资料证明其已履行交付标的物义务，买受人不认可的，出卖人应当提供其他证据证明交付标的物的事实。合同约定或者当事人之间习惯以普通发票作为付款凭证，如果买受人以普通发票证明已经履行付款义务的，人民法院应予采信，但出卖人有相反证据足以推翻的除外。

实务争点

在买卖合同中，无论是出卖人证明其已交付标的物，还是买受人证明其已支付货款，都以增值税专用发票与税款抵扣资料予以证明，在当事人没有订立书面合同的情形下，此种证明方式争议较大，如何认识增值税专用发票的证明力，实践中存在不同的认识。一种观点认为，增值税专用发票作为一般纳税人经营活动中从事商事活动的重要凭证，其是税务机关计收税金和扣减税额的重要凭据，出卖人以增值税专用发票及税款抵扣资料证明其已履行交付标的物义务，应予支持。另一种观点则认为，增值税专用发票本身仅是交易双方的结算凭证，只能证明双方存在债权债务关系的可能性，并不能证明双方存在债权债务关系的必然性，出卖人仅以增值税专用发票及税款抵扣资料证明其已履行交付标的物义务，买受人不认可的，出卖人应当提供其他证据证明交付标的物的事实。针对上述观点纷争，《买卖合同司法解释》第八条作出了明确规定：“出卖人仅以增值税专用发票及税款抵扣资料证明其已履行交付标的物义务，买受人不认可的，出卖人应当提供其他证据证明交付标的物的事实。合同约定或者当事人之间习惯以普通发票作为付款凭证，买受人以普通发票证明已经履行付款义务的，人民法院应予支持，但有相反证据足以推翻的除外。”

理解适用

对《买卖合同司法解释》第八条的理解与适用

（一）增值税专用发票的证明力

根据《发票管理办法》规定，发票通常被分为增值税专用发票和普通发票。“增值税专用发票是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。”[14]普通发票主要由营业税纳税人和增值税小规模纳税人使用，增值税一般纳税人在不能开具专用发票的情况下也可使用普通发票。增值税专用发票与普通发票的区别在于：取得发票的纳税人是否可以依法抵扣购货进项税额。对于增值税专用发票来说，购货方可以凭抵扣联，依法申报认证抵扣进项税额。而对普通发票而言，购货方不能抵扣进项税额。增值税专用发票既具有普通发票所具有的内涵，还具有比普通发票更特殊的作用。其不仅是记载商品销售额和增值税税额的财务收支凭证，还兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明，其不仅是购货方据以抵扣税款的法定凭证，又是纳税经济活动中的重要商业凭证，其蕴含了进销双方交易的辅助信息。因此，在发生纠纷后，一方当事人在无法提供证据证明其主张时，通常会以已经出具增值税专用发票为由推演货物已经交付或者已经支付货款。

对于增值税专用发票的证明内容及效力，司法实践中存在不同的观点和认识。有人认为，增值税专用发票可以作为证明收票一方已经接收货物的证据。理由是鉴于国家税收的严肃性和税务部门的权威性，只要买受人将对方开具的增值税专用发票申报抵扣或者通过认证，即使其否认收到货物，但未能做出合理解释或者举证证明的情况下，就可以推定其已经收取了发票所载明的货物。而且国家税务总局有关增值税征收方面的通知也一再要求，必须在购进的货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额。再加上我国民诉法对民事案件的证明标准采用的是高度盖然性证明标准，并不要求证据具有绝对的、排他的证明效力。因此，当事人签订买卖合同以后，在履行过程中交接手续不完备的情况下，买方已经对卖方出具的增值税专用发票进行认证或用其抵扣税款却否认收到货物，若无合理解释或无有效证据证明的情况下，应认定卖方已经履行了交付货物的义务。[15]但也有人认为，开具增值税专用发票只是一种单方行为，仅凭增值税专用发票不能证明对方收取货物的事实。理由是增值税专用发票本身只是交易双方的结算凭证，只能证明双方存在债权债务关系的可能性，并不能证明双方存在债权债务关系的必然性，尤其是社会经济生活中存在着虚开增值税专用发票用于骗取出口退税、抵扣税款的犯罪行为，或者代开、转让、出借、涂改增值税专用发票等违规操作行为，有的还有票物不符等差错发生，这些情况的存在，都会否定增值税专用发票对双方之间存在债权债务关系的证明力。[16]前一种观点，从表面上看符合诚实信用原则的思维定式，也为社会所广泛认同，但在审判实践中，其并没有形成审理民商事案件可以遵循的证据采信规则。

最高人民法院在制定《买卖合同司法解释》时，采纳了后一种意见。其主要考虑以下因素：增值税专用发票本身仅是付款的记账凭证，只作为买受人付款的依据，而不作为付款的凭证。也就是说，开具增值税专用发票只能表示双方之间存在买卖合同关系，而不能证明买受人付清所有货款，也不能证明出卖人已经实际交货。何况开具增值税专用发票与收取合同标的物或者支付货款之间没有次序先后的要求，很难说开具了增值税专用发票，就证明买受人收到了货物。在现实商业交易活动中，增值税专用发票的开具时间也存在随意性，既有先付款后开票情形，也有先开票后付款情形，还有社会上根除不尽的大量代理开票情形。虽然开具增值税专用发票是增值税暂行条例赋予出卖人的义务，但当事人是否基于真实交易依法开具和抵扣，与是否交付标的物是两个不同的法律行为，前者受制于税法，后者则受合同法调整。[17]现实社会经济生活中，各种市场主体在交易中存在大量的不规范交易，包括交易凭证的不规范制作、交易凭证的不规范交付等。从规范交易市场的秩序来讲，不认定增值税专用发票具有证明交付货物的证据效力，有利于引导各类交易主体，使其知晓法律对该类证据的否定性评判，并在以后交易中加强自身交易行为的矫正与规范，从而达到不用增值税专用发票来证明已履行交货义务的目的。

正是基于上述考虑，《买卖合同司法解释》第八条第一款明确了增值税专用发票的证明范围及证明效力，在全国范围内统一了司法裁判尺度，即规定了人民法院在审理买卖合同纠纷过程中，一般不能直接将增值税专用发票及税款抵扣资料单独作为交付标的物、支付货款的证据予以认定，还应当根据当事人的约定、商业惯例、交易习惯或其他证据来综合认定。不论是出卖人还是买受人，都不应也不能将增值税专用发票作为唯一的证据，都应当竭尽全力提供其他证据，或者为间接证据与增值税专用发票相互佐证，或者为直接证据直接证明事实的存在。[18]

（二）普通发票的证明力

《发票管理办法》第三条规定：“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。”该办法第二十条规定：“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票。取得发票吋，不得要求变更品名和金额。”根据上述规定，发票属于收付款凭证，其在买卖合同关系中应当无疑具有收据功能性质，因此，当事人使用发票可以证明存在收付款行为。另外，结合《发票管理办法》第十九条关于“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票”的规定，在特殊情况下，付款方可以向收款方开具发票，这也从另一方面说明开票与是否付款并无直接关系。

由此看来，发票是作为一种收货凭证出现的，也就是送货方在收到货物以后向收货方开具的凭证。事实上，在传统买卖合同关系中，如商场购物、市场采购原材料等，对卖方而言开具发票便意味着货物已经交付，而对买方而言，收到发票并且入账即意味着买方对货物的价格、数量等均无异议，也意味着付款义务的履行。既然普通发票在市场交易中具有收付款功能，那么其对收付款行为无疑具有相当大的证明效力。在正常市场交易情况下，出卖人一旦开出发票就意味着纳税义务的发生，就要缴纳相应的税款。故在一般情况下，出卖人在未收到货款的情况下，先开具发票的行为比较少见。所以，最高人民法院的《买卖合同司法解释》第八条第二款规定，在有合同约定或者当事人之间习惯以普通发票作为付款凭证的前提条件下，买受人以普通发票证明已经履行付款义务的，人民法院原则上应予支持。当然，无论是《发票管理办法》第三条还是现实生活中的交易，都不排斥“先开票后付款”的行为，从这个角度考虑，当事人提供了普通发票并不能完全证明其履行了付款义务，故本条司法解释第二款又从反方面加上一句“有相反证据足以推翻的除外。”即《买卖合同司法解释》第八条第二款的完整性表述为：“合同约定或者当事人之间习惯以普通发票作为付款凭证，买受人以普通发票证明已经履行付款义务的，人民法院应予支持，但有相反证据足以推翻的除外。”审判实践中，若出卖人有其他证据证明买受人未付款的，则应根据出卖人提供的证据，进行综合分析认定。

需要指出的是，在即时清结的交易行为中，发票已经成为付款的凭证，在这种即时清结的场合，通常情况下是买受人支付货款后出卖人开具发票或者开具发票与付款行为同时进行，发票可以起到已经付款的证明作用。当然，对于这种交易习惯，根据最高人民法院《合同法解释（二）》第七条的规定，如果买受人主张买卖双方之间习惯以普通发票作为付款凭证，其应对双方之间的习惯承担举证责任。[19]

（三）司法实务中应当注意的几个问题[20]

在审判实践中适用本条规定时，应当注意以下几个问题：

1.增值税专用发票本身只是交易双方的结算凭证。增值税专用发票是记载商品销售额和增值税税额的财务收支凭证，兼记销货方纳税和购货方进项税额的合法证明，是购货方据以抵扣税款的法定凭证，是税务机关计收税金和扣减税额的重要凭据。因此，增值税专用发票本身只是交易的结算凭证，只能证明双方存在债权债务关系的可能性，并不能证明双方债权债务关系的必然性。

2.仅凭增值税专用发票不能直接证明标的物已经交付。以买卖合同纠纷作为基础法律关系的案件中，尽管根据《合同法》第一百三十六条的规定，出卖人在交付标的物时应当按照约定或交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料，诸如发票、使用说明书、产品合格证等，但由于现实的商业活动中，不同交易主体、交易内容、交易习惯、市场环境的情况较为复杂，“先票后款”“先票后货”的实然状态大量存在，甚至部分纳税人并未发生真实交易而虚开发票的情况也较为普遍，不能直接将发票认定为一方当事人履行了合同约定的给付义务的凭证，出卖人开具增值税专用发票和买受人抵扣或认证的事实仅应对买卖双方是否履行交付义务起到间接证明的证据作用。

3.仅凭增值税专用发票并不能证明货款已经支付。增值税专用发票作为付款的记账凭证，只是作为买受人付款的依据，它本身并不是付款凭证。正常情况下，增值税专用发票的开具只表示买卖双方商品成交，而不能证明买受人已经付清所有货款。

案例指导

上海风速童车有限公司与成都市昌信商贸公司买卖合同纠纷案[21]

2003年8月22日，原告上海风速童车有限公司（以下简称风速公司）与被告成都市昌信商贸公司（以下简称昌信公司）签订《经销贸易协议》，按协议约定原告风速公司委托被告昌信公司代理销售“风速”系列电动童车，付款方式第一批先发货，货到即付款80％；从第二批起每批由被告昌信公司先付款，原告风速公司收款即发货。签约后原告风速公司分别于2003 年9月15日、9月27日向被告昌信公司提供价值为15056元的产品，并在让利816元之后向被告昌信公司出具票款金额为14240元的增值税发票2张，被告昌信公司在收到货物与发票后于2003年12月3日通过银行转账向原告风速公司给付货款14240元。原告风速公司认为其又于2003年11月3日向被告昌信公司交付价值30218元的货物，对此举证提供出票时间为2003年 11月3日编号为NO.19916265的增值税发票1张（销货单位记账联），证明第二批货物价税合计30218元，并提供该公司自制未经对方盖章确认的扣除第一批货物退货价值2162.9元后应收款28055.1元的对账单1张。因原告风速公司向被告昌信公司索要第二批货物的货款未果，遂向法院起诉，请求判令被告昌信公司给付货款28055.1元。经一审法院调查，被告昌信公司持NO.19916265增值税发票的抵扣联已在区国家税务局进行了纳税抵扣认证。对原告风速公司是否履行第二批供货义务的证据经质证后，原告风速公司认为已证明其已将第二批货物和发票交给被告昌信公司，该公司收到后已进行报税抵扣认证。被告昌信公司认为虽收到发票并进行报税抵扣但不能证明对方向被告昌信公司提供第二批货物，该票存在因其他货物原告风速公司向被告昌信公司出具的可能。对该对账单，一审法院认为因对方未予盖章确认而不具有证明力，对NO.19916265增值税发票的记账联和抵扣联，因对方无异议而予以采信。

一审法院认为，原告风速公司与被告昌信公司的买卖合同应受法律保护。由于出具增值税发票的前提是确已发生真实的交易行为，一方出具增值税发票的行为具有向另一方要求结算货款的意思表示。针对本案原告风速公司出具发票被告昌信公司收到并进行报税抵扣认证却否认收到第二批货物的问题，一审法院认为，如果是一个虚构的交易行为而开具发票，则双方的行为有违反法律法规之嫌，但在本案审理期间并无有关部门对虚开增值税发票行为的查处认定，被告昌信公司亦未举证证明。根据之前双方之间存在发票随货同行，被告昌信公司在收到货与发票后再通过银行付款的交易方式，能够认定对第二批货物原告风速公司已履行供货义务，故原告风速公司诉请被告昌信公司在扣除退货款2162.9元后应支付货款28055.1元的主张成立。一审法院依照《中华人民共和国合同法》第六十条第一款、第六十一条、第一百零九条，《中华人民共和国发票管理办法》第二十条，《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十三条的规定作出判决，由被告昌信公司向原告风速公司支付货款28055.1元。

被告昌信公司对此不服提出上诉，二审查明的案件事实与一审相同。

二审法院认为：从证据上分析，增值税发票的出具及抵扣与交易行为是否真实并无直接、必然的因果关系，仅凭一张发票不能认定需方已收到供方提供的货物。本案的有效证据即发票抵扣联与《经销贸易协议》关于货物交付的约定矛盾，且两者均为间接证据，不能形成完整的排他证据链，故原审依据至本案审理期间对该开具发票和抵扣行为并未受到有关部门的查处认定，从而认定发票上载明的交易行为是真实的，依据不足。另外，对增值税发票违法行为的查处为税收法律关系所调整，不属本案的审理范围，与买受方收货与否无必然联系，不是判断收货的直接证据，故风速公司提交的证据不足以证明该公司已向昌信公司交付了第二批价值30218元的货物。根据《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第二条第二款“没有证据或者证据不足以证明当事人的事实主张的，由负有举证责任的人承担不利后果”的规定，风速公司未完成实质意义上的举证责任，应承担举证不能的诉讼风险后果。综上，上诉人的上诉理由成立，应予支持，一审判决适用法律不当。成都市中级人民法院于2005年12月2日作出判决：一、撤销成都市武侯区人民法院一审民事判决。二、驳回风速公司的诉讼请求。该案宣判后，双方当事人均表示服判，该判决现已发生法律效力。

规范指引

《中华人民共和国合同法》

第一百三十六条　出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。

《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》

第七条　合同法第一百三十六条规定的“提取标的物单证以外的有关单证和资料”，主要应当包括保险单、保修单、普通发票、增值税专用发票、产品合格证、质量保证书、质量鉴定书、品质检验证书、产品进出口检疫书、原产地证明书、使用说明书、装箱单等。

第八条　出卖人仅以增值税专用发票及税款抵扣资料证明其已履行交付标的物义务，买受人不认可的，出卖人应当提供其他证据证明交付标的物的事实。

合同约定或者当事人之间习惯以普通发票作为付款凭证，买受人以普通发票证明已经履行付款义务的，人民法院应予支持，但有相反证据足以推翻的除外。