第六节 危害税收征管罪
一、逃税罪
(一) 法律规定
第二百零一条[18] 纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报, 逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的, 处三年以下有期徒刑或者拘役, 并处罚金: 数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的, 处三年以上七年以下有期徒刑, 并处罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段, 不缴或者少缴已扣、已收税款,数额较大的, 依照前款的规定处罚。
对多次实施前两款行为, 未经处理的, 按照累计数额计算。
有第一款行为, 经税务机关依法下达追缴通知后, 补缴应纳税款, 缴纳滞纳金, 已受行政处罚的, 不予追究刑事责任; 但是, 五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
第二百一十一条 单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照各该条的规定处罚。
(二) 罪名详解
逃税罪[19], 是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假的纳税申报或者不申报, 逃避缴纳税款数额较大的行为。
本罪1979年《刑法》第121条已有规定。 《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第1条将偷税罪、抗税罪一分为二,并将本罪由空白罪状改为叙明罪状。 1997 年刑法、 2009 年《刑法修正案(七) 》分别作了进一步修改。
逃税罪的构成要件是:
1. 主体要件
犯罪主体为特殊主体, 即纳税人, 包括扣缴义务人。
根据《刑法》第211条的规定, 本罪主体也包括单位。狭义的纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人, 如私营企业主、个体工商户、企业事业单位等。本条所说的纳税人是广义的, 包括扣缴义务人。扣缴义务人是指法律、行政法规规定的负有代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人。在法律上不负有纳税义务或者扣缴义务的人和单位, 不能单独构成本罪, 但与纳税义务人相勾结, 帮助逃税的, 可以构成逃税罪的共犯。代扣代缴义务人, 是指有义务从持有的纳税人收入中扣除其应纳税款并代为缴纳的单位和个人。代收代缴义务人, 是指有义务借助经济往来关系向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的单位和个人。
2. 客体要件
本罪侵犯的客体, 是国家的税收管理制度。
国家税收管理制度是国家各种税收和税款征收办法的总称, 包括征收对象、开征税种、税率、纳税期限、征收管理体制等内容。如果行为人的行为侵犯的不是税收管理制度, 而是侵犯了国家其他管理制度, 如外贸、金融、外汇、工商等管理制度, 则不构成本罪, 可能构成走私等其他犯罪。
3. 主观要件
主观方面由直接故意构成, 并且具有逃避缴纳应交税款的非法获利目的。认定行为人有无逃税的故意, 主要从行为人的主观条件、业务水平和行为时的具体情况等方面综合分析判断。如果行为人是因一时疏忽而未及时申报纳税, 或者因管理混乱, 造成账目不清, 漏交税款的, 则不构成逃税罪。
4. 客观要件
客观方面表现为违反国家税收管理法律、法规, 采取欺骗、隐瞒的手段进行虚假纳税申报或者不申报, 逃避缴纳税款数额较大的行为。
“违反国家税收管理法律、法规”, 主要是指违反《税收征收管理法》《企业所得税法》《个人所得税法》 《增值税暂行条例》等有关法律、法规的规定。所谓欺骗, 是指用隐瞒事实真相或者制造假象等方法, 使税务机关误认为行为人具有减免缴纳税款的情形; 所谓隐瞒, 是指行为人隐瞒客观上存在的事实情况, 既可以是隐瞒部分事实真相, 也可以是隐瞒全部事实真相。“欺骗” “隐瞒”手段可以具体表现为: (1) 伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证。 “伪造”, 是指行为人制作虚假的账簿、记账凭证的行为。 “变造”, 是指行为人采取篡改、删除、挖补等手段, 对原账簿、记账凭证进行改造的行为。 “隐匿”, 是指行为人将账簿、记账凭证故意隐藏的行为。 “擅自销毁”, 是指行为人未经税务机关批准, 毁灭、毁坏账簿、记账凭证的行为。记账凭证包括自制凭证和外来凭证, 如发票和其他收支凭证。纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为, 应认定为伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为。 (2) 在账簿上多列支出或者不列、少列收入。 “多列支出”, 是指行为人在账簿上虚列开支, 伪造超出实际支出的数额的行为。 (3) 虚假纳税申报和不申报。 “虚假纳税申报”, 是指纳税人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料, 如提供虚假申请, 编造减税、免税、抵税、先征收后返还税款等虚假资料等。 “不申报”, 是指以逃税为目的不申报纳税的行为, 是一种不作为形式的犯罪。
扣缴义务人实施上述行为之一, 不缴或者少缴已扣、已收税款, 数额较大, 依照《刑法》第201条第1款的规定处罚。扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的, 应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。
按照法律规定, 逃税的行为, 除需具备以上构成要件外, 逃税数额必须达到“数额较大并且占应纳税额10%以上的” , 才构成犯罪。所谓逃税数额,是指在确定的纳税期间, 不缴或者少缴各税种税款的总额。如何计算逃税数额占应纳税额的百分比? 根据2002年11月7日施行的《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的规定, 该百分比是指一个纳税年度中的各种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人, 逃税数额占应纳税额的百分比, 按照行为人最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的, 逃税数额占应纳税额的百分比, 按照各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。逃税行为跨越若干个纳税年度, 只要其中一个纳税年度的逃税数额及百分比达到《刑法》第201条第1款规定的标准, 即构成逃税罪。各纳税年度的逃税数额应当累计计算, 逃税百分比应当按照最高的百分比确定。扣缴义务人采取《刑法》第201条第1款所列手段, 不缴或者少缴已扣、已收税款, 数额较大的, 亦构成逃税罪。有多次逃税或者不缴、少缴已扣、已收税款的行为, 未经处理的, 按照累计数额计算。按照《立案追诉标准 (二) 》第57条的规定, 逃避缴纳税款, 涉嫌下列情形之一的, 应予立案追诉: (1) 纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报, 逃避缴纳税款, 数额在5万元以上并且占各税种应纳税总额10%以上, 经税务机关依法下达追缴通知后, 不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的; (2) 纳税人5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚, 又逃避缴纳税款, 数额在5 万元以上并且占各税种应纳税总额10%以上的;(3) 扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段, 不缴或者少缴已扣、已收税款, 数额在5万元以上的。纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的, 不影响刑事责任的追究。
(三) 实务疑难问题
1. 区分罪与非罪的界限
并不是所有的逃税行为都是犯罪。绝大多数逃税行为是违法行为, 应当依照行政法规的规定, 予以行政处罚。这就要注意从行为性质上, 划清逃税违法行为和逃税罪的界限, 分清是逃税还是漏税、欠税、避税。从逃税的数额或情节上, 注意其是否达到法律规定的逃税数额标准。如果从以上方面分析, 该逃税行为未达到情节严重的程度, 则应由税务部门依照税法的有关规定给予行政处罚, 而不能按照逃税犯罪处理。
2. 区分逃税与漏税的界限
漏税, 是指纳税人因过失或无意识而漏缴或少缴税款的行为。从主观方面界定逃税罪与非罪问题, 就是逃税与漏税的界限问题。逃税与漏税的区别可从两方面来把握: 一是主观上。逃税是直接故意行为, 行为人具有逃避纳税义务, 非法占有应缴税款的目的, 行为人明知自己的行为会造成国家税收的损失而积极追求这一危害结果; 而漏税则是过失或无意识行为, 行为人主观上不具有逃避纳税义务的目的, 行为人也没有认识到自己的行为会造成国家税收的损失, 对这一危害结果更不持希望的态度。行为人之所以漏缴、少缴税款是因为不了解、不熟悉税收法规和财务制度, 或因工作粗心大意而错用税率, 漏报应税项目等。二是客观上。逃税是指采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报, 逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的行为; 而漏税则是行为人不熟悉税收法规和财务制度致使账簿、记账凭证的记录不符合有关税法、财务制度的要求或者错误进行了纳税申报等。主观上的区别是逃税与漏税的本质区别, 而客观上的区别只是主观上不同的客观外在表现而已。司法实践中, 可以根据行为人的客观行为和事后态度来综合认定。对于证据不足的案件, 应按漏税处理, 而不应以逃税论。
3. 区分本罪与徇私舞弊不征、少征税款罪的界限
根据《刑法》第404条的规定, 徇私舞弊不征、少征税款罪是指税务机关的工作人员徇私舞弊, 不征或少征应征税款, 致使国家税收遭受重大损失的行为。一般而言, 逃税罪与徇私舞弊不征、少征税款罪在犯罪主体、犯罪的客体表现、犯罪的主观方面等内容上, 都有着很大的区别。但当出现逃税罪的共犯时, 则有可能造成相互混淆的现象, 对此必须加以澄清。税务机关的工作人员, 如果与逃税人相互勾结, 故意不履行其依法征税的职责, 不征或少征应征税款的, 应该将其作为逃税罪的共犯来论处。但如果行为人知道了某人在逃税, 出于某种私利, 而佯装不知, 对逃税犯罪行为采取放任的态度, 并因此不征或少征应征税款, 致使国家税收遭受重大损失的, 只能认定构成徇私舞弊不征、少征税款罪。
4. 正确理解附条件不追究逃税行为人刑事责任的规定
《刑法修正案 (七) 》第3 条第4 款规定, 有第 1 款行为 (指逃税行为), 经税务机关依法下达追缴通知书后, 补缴应纳税款, 缴纳滞纳金, 已受行政处罚的, 不予追究刑事责任; 但是, 五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。这是《刑法修正案(七) 》修改《刑法》第201条逃税罪而增设的一款, 即附条件不追究刑事责任的条款, 同时规定了排斥条件。这是考虑到惩治逃税犯罪的主要目的是为了维护税收管理秩序, 保证国家税收收入。对于初犯, 经税务机关下达追缴通知后, 补缴了税款和滞纳金, 履行了纳税义务, 接受了行政处罚的, 可以不再作为犯罪追究行为人的刑事责任。这一修改, 不仅体现了宽严相济的基本刑事政策和罪刑相适应的刑法基本原则, 而且符合当今世界刑法轻刑化的发展趋势, 是立法上的一种进步。
5. 正确认定单位逃税案件中的直接负责的主管人员和其他直接责任人员这两种人员是指那些主管财务、会计的领导者和其他逃税的决策者、组织者和其他积极实施者。至于一般的积极参加者、消极的奉命执行者, 不能不加区别地也当作直接责任人员, 一律追究刑事责任。
6. 根据《刑法》第201条第3款的规定, 对多次实施逃税行为, 未经处理的, 按照累计数额计算
“多次逃税行为未经处理的”, 是指纳税人包括扣缴义务人在5年内多次实施逃税行为, 但每次逃税数额均未达到《刑法》第201条规定的构成犯罪的数额标准, 且未受处理的情形。 “按照累计数额计算”, 是指按照行为人历次逃税的数额累计相加。
(四) 情节与量刑
《刑法》第201条第1款规定, 犯逃税罪的, 处3年以下有期徒刑或者拘役, 并处罚金; 数额巨大并且占应纳税额30%以上的, 处3年以上7年以下有期徒刑, 并处罚金。
依照本条第2款的规定, 扣缴义务人采取前款所列手段, 不缴或者少缴已扣、已收税款, 数额较大的, 依照前款的规定处罚。
依照本条第3款的规定, 对多次实施前两款行为, 未经处理的, 按照累计数额计算。
依照本条第4款的规定, 有第一款行为, 经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款, 缴纳滞纳金, 已受行政处罚的, 不予追究刑事责任; 但是,5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
依照《刑法》第211条的规定, 单位犯本罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照第201条的规定处罚。
司法机关在适用本条规定处罚时, 应当注意以下问题:
1. 扣缴义务人逃税数额巨大的, 应当如何处罚, 《刑法》第201条第2款没有明确规定。从法条的逻辑关系上来看, 该款规定的是扣缴义务人犯逃税罪的起刑点, 具体适用时, 应根据逃税数额的大小, 按照前款规定的量刑档次量刑。因此, 扣缴义务人逃税数额巨大的, 应当处3年以上7年以下有期徒刑, 并处罚金。
2. 依照《刑法》第212条的规定, 犯逃税罪, 被判处罚金的, 执行前,应当先由税务机关追缴税款。司法机关应当协助税务部门追缴行为人不缴、少缴的税款。人民法院在适用罚金刑时, 应注意在依法追缴税款的前提下决定罚金的数额。
3. 纳税人、扣缴义务人因同一逃税犯罪行为受到行政处罚, 又被移送起诉的, 人民法院应当依法受理。依法定罪并判处罚金的, 行政罚款应折抵罚金。
4. 根据《刑法》第204条第2款的规定, 纳税人缴纳税款后, 采取前款规定的欺骗方法 (以假报出口或者其他欺骗手段), 骗取所缴纳的税款的, 依照《刑法》第201条的规定定罪处罚: 骗取税款超过所缴纳的税款部分, 依照骗取出口退税罪的规定处罚。
续表
(五) 法律链接
1. 中华人民共和国税收征收管理法 (1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过 根据1995年2月28日第八届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议《关于修改 〈中华人民共和国税收征收管理法〉 的决定》第一次修正 2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订 根据2013年6月29日第十二届全国人民代表大会常务委员会第三次会议《关于修改 〈中华人民共和国文物保护法〉 等十二部法律的决定》第二次修正 根据2015年4月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议《关于修改 〈中华人民共和国港口法〉 等七部法律的决定》第三次修正) (节录)
第六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证, 或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入, 或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报, 不缴或者少缴应纳税款的, 是偷税。对纳税人偷税的, 由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金, 并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款; 构成犯罪的, 依法追究刑事责任。
扣缴义务人采取前款所列手段, 不缴或者少缴已扣、已收税款, 由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金, 并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款; 构成犯罪的, 依法追究刑事责任。
第六十四条 纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的, 由税务机关责令限期改正, 并处五万元以下的罚款。
纳税人不进行纳税申报, 不缴或者少缴应纳税款的, 由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金, 并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
第六十八条 纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款, 经税务机关责令限期缴纳, 逾期仍未缴纳的, 税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外, 可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
2. 最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释 (法释 〔2002〕 33号 自2002年11月7日起施行) (节录)
为依法惩处偷税、抗税犯罪活动, 根据刑法的有关规定, 现就审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题解释如下:
第一条 纳税人实施下列行为之一, 不缴或者少缴应纳税款, 偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的, 依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚:
(一) 伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证;
(二) 在账簿上多列支出或者不列、少列收入;
(三) 经税务机关通知申报而拒不申报纳税;
(四) 进行虚假纳税申报;
(五) 缴纳税款后, 以假报出口或者其他欺骗手段, 骗取所缴纳的税款。
扣缴义务人实施前款行为之一, 不缴或者少缴已扣、已收税款, 数额在一万元以上且占应缴税额百分之十以上的, 依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的, 应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。
实施本条第一款、第二款规定的行为, 偷税数额在五万元以下, 纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金,犯罪情节轻微, 不需要判处刑罚的, 可以免予刑事处罚。
第二条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为, 应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为。
具有下列情形之一的, 应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”:
(一) 纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的;
(二) 依法不需要办理税务登记的纳税人, 经税务机关依法书面通知其申报的;
(三) 尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人, 经税务机关依法书面通知其申报的。
刑法第二百零一条第一款规定的“虚假的纳税申报”, 是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料, 如提供虚假申请, 编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。
刑法第二百零一条第三款规定的“未经处理”, 是指纳税人或者扣缴义务人在五年内多次实施偷税行为, 但每次偷税数额均未达到刑法第二百零一条规定的构成犯罪的数额标准, 且未受行政处罚的情形。
纳税人、扣缴义务人因同一偷税犯罪行为受到行政处罚, 又被移送起诉的, 人民法院应当依法受理。依法定罪并判处罚金的, 行政罚款折抵罚金。
第三条 偷税数额, 是指在确定的纳税期间, 不缴或者少缴各税种税款的总额。
偷税数额占应纳税额的百分比, 是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人,偷税数额占应纳税额的百分比, 按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的, 偷税数额占应纳税额的百分比, 按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。
偷税行为跨越若干个纳税年度, 只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准, 即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算, 偷税百分比应当按照最高的百分比确定。
第四条 两年内因偷税受过二次行政处罚, 又偷税且数额在一万元以上的, 应当以偷税罪定罪处罚。
3. 最高人民法院、最高人民检察院关于办理妨害武装部队制式服装、车辆号牌管理秩序等刑事案件具体应用法律若干问题的解释 (法释 〔2011〕 16号 自2011年8月1日起施行) (节录)
第六条 实施刑法第三百七十五条规定的犯罪行为, 同时又构成逃税、诈骗、冒充军人招摇撞骗等犯罪的, 依照处罚较重的规定定罪处罚。
二、抗税罪
(一) 法律规定
第二百零二条 以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的, 处三年以下有期徒刑或者拘役, 并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金; 情节严重的, 处三年以上七年以下有期徒刑, 并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金。
(二) 罪名详解
抗税罪, 是指纳税人和扣缴义务人, 以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。
本罪在1979年《刑法》第121条已有规定。 《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第6条将本罪由空白罪状改为叙明罪状。 1997年刑法作了进一步修改。
抗税罪的构成要件是:
1. 主体要件
犯罪主体为特殊主体, 即负有纳税义务或者代扣代缴、代收代缴义务的自然人。
2. 客体要件
本罪侵犯的客体是复杂客体, 即不仅侵犯了国家的税收管理制度, 而且侵犯了执行征税活动的税务人员的人身权利。这是本罪区别于其他违反税法犯罪的主要特征之一。
3. 主观要件
主观方面是出于故意。即具有拒不缴纳税款的主观故意, 并且具有通过暴力、威胁方法公开拒不缴纳税款、非法获利的目的。
4. 客观要件
客观方面表现为以暴力、威胁的方法, 拒不缴纳税款的行为。 “暴力”,是指行为人对税务机关进行冲击、打砸、破坏, 对税务人员实施袭击或者使用其他暴力手段, 如殴打、捆绑、禁闭, 损毁税务机关的账簿资料、办公设备等; “威胁”, 是指行为人对税务人员实行精神上的强制, 如以杀害、伤害或者毁坏名誉, 毁坏财物等相要挟, 企图使税务人员不能或者不敢正常履行税收征管职责, 以达到其不缴纳或少缴纳税款的目的。
按照《立案追诉标准 (二) 》第58条的规定, 以暴力、威胁方法拒不缴纳税款, 涉嫌下列情形之一的, 应予立案追诉: (1) 造成税务工作人员轻微伤以上的; (2) 以给税务工作人员及其亲友的生命、健康、财产等造成损害为威胁, 抗拒缴纳税款的; (3) 聚众抗拒缴纳税款的; (4) 以其他暴力、威胁方法拒不缴纳税款的。
根据2002年11月7日施行的《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》 (以下简称《偷税解释》) 第5条的规定,实施抗税行为具有下列情形之一的, 属于《刑法》第202条规定的“情节严重”: (1) 聚众抗税的首要分子; (2) 抗税数额在10万元以上的; (3) 多次抗税的; (4) 故意伤害致人轻伤的; (5) 具有其他严重情节。
(三) 实务疑难问题
1. 区分罪与非罪的界限
抗税是否构成犯罪, 关键在于情节是否轻微。情节包括暴力程度、造成的后果、威胁的内容, 以及抗税次数多少、抗缴税款数额大小, 等等。具体标准可参考《立案追诉标准 (二) 》第58条的规定。
另外, 对于税务人员因工作上的失误造成错误征税的, 虽然行为人使用了暴力、威胁的方法, 也不以抗税罪论处。当然, 如果其暴力行为造成人身伤害的, 可按伤害罪定罪处罚。
2. 以暴力方法抗税致人重伤、死亡的犯罪性质如何认定的问题
严重的抗税案件, 有的会造成被害人死亡的情况。根据《偷税解释》第6条的规定, 实施抗税行为致人重伤、死亡, 构成故意伤害罪、故意杀人罪的, 分别依照《刑法》第234条第2款、第232条的规定定罪处罚。
“致人重伤” “致人死亡”是否包括过失犯罪, 应视案件的具体情况加以分析。一般来说, 因抗税造成的人身伤亡都是故意犯罪, 但也不应排除过失犯罪的可能性。确有一些抗税案件中, 行为人本来是一般抗税行为, 但因失手造成了致人重伤或者死亡的后果, 在这种情况下, 尽管行为人对抗税是出于故意, 但对造成的人身伤亡后果应承担过失重伤罪或者过失致人死亡罪的刑事责任。
3. 对同一税款既逃税又抗税的如何定罪的问题
司法实践中, 有的逃税、抗税案件行为人对同一宗税款先是采取逃税手段进行逃税; 被税务部门发现责令其缴税时, 又以暴力、威胁手段抗拒缴纳税款。对这两种行为, 如果该税款数额较大, 已经达到逃税罪数额标准的,其抗税行为也达到抗税罪标准的, 应对其两个行为分别定逃税罪和抗税罪,实行并罚。如果其中一个行为尚未达到构成犯罪的标准, 则应按其中构成犯罪的行为定罪, 将另一种不构成犯罪的行为作为从重处罚的情节在量刑上予以考虑。如果两种行为都不构成犯罪, 则应当由税务行政部门予以行政处罚。
(四) 情节与量刑
《刑法》第202条规定, 犯抗税罪的, 处3年以下有期徒刑或者拘役, 并处拒缴税款1倍以上5倍以下罚金; 情节严重的, 处3年以上7年以下有期徒刑, 并处拒缴税款1倍以上5倍以下罚金。
司法机关在适用本条规定处罚时, 应当注意以下问题:
1. “情节严重”是本罪的加重处罚情节。所谓情节严重, 根据《偷税解释》第5条的规定, 是指具有下列情形之一的行为: (1) 聚众抗税的首要分子; (2) 抗税数额在10万元以上的; (3) 多次抗税的; (4) 故意伤害致人轻伤的; (5) 具有其他严重情节。
2. 与纳税人或者扣缴义务人共同实施抗税行为的, 以抗税罪的共犯依法处罚。
3. 依照《刑法》第212条的规定, 犯抗税罪, 被判处罚金的, 执行前,应当先由税务机关追缴税款。
(五) 法律链接
1. 中华人民共和国税收征收管理法 (1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过 根据1995年2月28日第八届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议《关于修改 〈中华人民共和国税收征收管理法〉 的决定》第一次修正 2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订 根据2013年6月29日第十二届全国人民代表大会常务委员会第三次会议《关于修改 〈中华人民共和国文物保护法〉 等十二部法律的决定》第二次修正 根据2015年4月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议《关于修改 〈中华人民共和国港口法〉 等七部法律的决定》第三次修正) (节录)
第六十七条 以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的, 是抗税, 除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外, 依法追究刑事责任。情节轻微, 未构成犯罪的, 由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金, 并处拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。
2. 最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释 (法释 〔2002〕 33号 自2002年11月7日起施行) (节录)
第五条 实施抗税行为具有下列情形之一的, 属于刑法第二百零二条规定的“情节严重”:
(一) 聚众抗税的首要分子;
(二) 抗税数额在十万元以上的;
(三) 多次抗税的;
(四) 故意伤害致人轻伤的;
(五) 具有其他严重情节。
第六条 实施抗税行为致人重伤、死亡, 构成故意伤害罪、故意杀人罪的, 分别依照刑法第二百三十四条第二款、第二百三十二条的规定定罪处罚。
与纳税人或者扣缴义务人共同实施抗税行为的, 以抗税罪的共犯依法处罚。
三、逃避追缴欠税罪
(一) 法律规定
第二百零三条 纳税人欠缴应纳税款, 采取转移或者隐匿财产的手段, 致使税务机关无法追缴欠缴的税款, 数额在一万元以上不满十万元的, 处三年以下有期徒刑或者拘役, 并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金; 数额在十万元以上的, 处三年以上七年以下有期徒刑, 并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。
第二百一十一条 单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照各该条的规定处罚。
(二) 罪名详解
逃避追缴欠税罪, 是指纳税人欠缴应纳税款, 采取转移或者隐匿财产的手段, 致使税务机关无法追缴欠缴的税款, 数额在1万元以上的行为。
本罪是从1992年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第2条的规定, 吸收改为刑法的具体规定的。 1979年刑法没有逃避追缴欠税罪的规定。
逃避追缴欠税罪的构成要件是:
1. 主体要件
犯罪主体为特殊主体, 即负有纳税义务的人, 包括扣缴义务人。单位也可以构成本罪的主体。
2. 客体要件
本罪侵犯的客体是国家的税收管理制度。根据税法的规定, 纳税人不仅有义务纳税, 而且有义务在法定期限内纳税。无正当理由拖欠税款, 特别是采取转移或者隐匿财产的手段, 致使税务机关无法追缴欠缴的税款, 是对税收制度的破坏, 情节严重的构成犯罪。
3. 主观要件
主观方面由直接故意构成, 并且具有逃避缴纳欠缴应纳税款义务的目的。
4. 客观要件
客观方面表现为欠缴应纳税款, 采取转移或者隐匿财产的手段, 致使税务机关无法追缴欠缴的税款, 数额在1万元以上的行为, 如转移账户、提走存款、运走商品、隐匿货物, 等等。如果税务机关无法追缴欠税款, 不是行为人主观原因造成的, 而是因为行为人经营亏损、财力不足等客观原因造成的, 则不构成本罪。
(三) 实务疑难问题
1. 区分罪与非罪的界限
不是所有逃避追缴欠税的行为都构成犯罪。只有逃避追缴欠税的数额在1万元以上的, 才构成本罪。对于由于客观原因确实无力缴纳欠缴税款的, 不构成犯罪; 欠缴税款不满1万元的, 属于违法行为, 应当由税务行政部门给予行政处罚。
2. 区分本罪与逃税罪的界限
两罪的行为人都有逃避纳税义务的故意, 但后者是采取伪造、隐匿账簿等手段, 暗中偷逃纳税义务; 而前者是通过转移、隐匿财产的手段, 致使税务机关无法追缴欠缴的税款, 从而达到不缴税款的目的。如果逃税后又采取转移、隐匿财产的手段, 致使税务机关无法追缴其所逃税款的, 应以逃税罪、逃避追缴欠税罪数罪并罚。
3. 区分本罪与抗税罪的界限
主要区别表现在客观方面。前者表现为转移、隐匿财产, 躲避税务机关的追缴; 后者表现为以暴力、威胁方法公然拒不缴纳税款。如果在逃避追缴欠税的过程中, 使用了暴力、威胁手段, 则构成抗税罪。
(四) 情节与量刑
《刑法》第203条规定, 犯逃避追缴欠税罪的, 数额在1万元以上不满10万元的, 处3年以下有期徒刑或者拘役, 并处或者单处欠缴税款1倍以上5倍以下罚金; 数额在10万元以上的, 处3年以上7年以下有期徒刑, 并处欠缴税款l倍以上5倍以下罚金。
依照《刑法》第211条的规定, 单位犯本罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照第203条的规定处罚。
司法机关在适用《刑法》第203条、第211条规定处罚时, 应当注意以下问题:
1. 正确认定逃避追缴欠税的数额。本罪所说的数额, 是指行为人转移、隐匿财产, 致使税务机关无法追缴的税款数额。一般来说, 行为人转移、隐匿的财产数额与税务机关无法追缴的数额是一致的, 但有时行为人转移、隐匿的财产数额虽然很大, 但其中有的被税务机关发现后追缴了, 这部分就不再计入犯罪数额, 而应作为情节在量刑时考虑。
2. 依照《刑法》第212条的规定, 犯逃避追缴欠税罪, 被判处罚金的,在执行前, 应当先由税务机关追缴税款。
(五) 法律链接
中华人民共和国税收征收管理法 ( 1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过 根据1995年2月28日第八届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议《关于修改 〈中华人民共和国税收征收管理法〉 的决定》第一次修正 2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订 根据2013年6月29日第十二届全国人民代表大会常务委员会第三次会议《关于修改 〈中华人民共和国文物保护法〉 等十二部法律的决定》第二次修正 根据2015年4月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议《关于修改 〈中华人民共和国港口法〉 等七部法律的决定》第三次修正) (节录)
第六十五条 纳税人欠缴应纳税款, 采取转移或者隐匿财产的手段, 妨碍税务机关追缴欠缴的税款的, 由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金, 并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款; 构成犯罪的, 依法追究刑事责任。
四、骗取出口退税罪
(一) 法律规定
第二百零四条 以假报出口或者其他欺骗手段, 骗取国家出口退税款, 数额较大的, 处五年以下有期徒刑或者拘役, 并处骗取税款—倍以上五倍以下罚金; 数额巨大或者有其他严重情节的, 处五年以上十年以下有期徒刑, 并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额特别巨大或者有其他特别严重情节的, 处十年以上有期徒刑或者无期徒刑, 并处骗取税款—倍以上五倍以下罚金或者没收财产。
纳税人缴纳税款后, 采取前款规定的欺骗方法, 骗取所缴纳的税款的, 依照本法第二百零一条的规定定罪处罚: 骗取税款超过所缴纳的税款部分, 依照前款的规定处罚。
第二百一十一条 单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照各该条的规定处罚。
(二) 罪名详解
骗取出口退税罪, 是指以假报出口或者其他欺骗手段, 骗取国家出口退税款, 数额较大的行为。
本罪是从1992年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第5条的规定, 吸收改为刑法的具体规定的。 1979年刑法没有骗取出口退税罪的规定。
骗取出口退税罪的构成要件是:
1. 主体要件
犯罪主体为一般主体, 既包括单位, 也包括自然人; 既可以是纳税人,也可以是非纳税人。这里所说的单位, 不限于有出口经营权的单位, 包括所有的单位, 只要是采取了虚报出口或者其他欺骗手段, 骗取国家出口退税款数额较大的, 都构成本罪。
2. 客体要件
本罪侵犯的客体是国家的税收管理制度。
根据我国税法的规定, 一切负有纳税义务的单位和个人都应依法纳税。但是国家为了鼓励出口创汇, 实行出口退税的优惠政策, 即通过退还出口商品已纳的国内税 (包括产品税、增值税、营业税、特别消费税), 使得我国出口商品和其他国家的商品一样, 以不含税成本进入国际市场, 在同等税收条件下参与竞争。实践证明, 实行这项措施, 对于增强我国产品的国际市场竞争力, 扩大出口创汇, 促进对外开放, 具有重要的意义。但是, 一些不法分子为了牟取非法利益, 采取各种手段, 大肆进行骗取国家出口退税的犯罪活动, 每年给国家造成数十亿元的巨大损失。因此这种犯罪直接危害的不仅是国家的税收秩序, 而且也严重破坏了税制改革的顺利进行。
3. 主观要件
主观方面由故意构成, 并且具有骗取国家出口退税款的目的。过失不构成本罪。
4. 客观要件
客观方面表现为采取假报出口或者其他欺骗手段, 骗取国家出口退税款,数额较大的行为。
从司法实践来看, 骗取出口退税款的手段主要是“假报出口”, 即虚构出口产品的事实, 欺骗税务机关。根据2002年9月23日《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》 (以下简称《退税解释》 ), “假报出口”, 是指以虚构已税货物出口事实为目的, 具有下列情形之一的行为: (1) 伪造或者签订虚假的买卖合同; (2) 以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证; (3) 虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票; (4) 其他虚构已税货物出口事实的行为。“其他欺骗手段”, 是指具有下列情形之一的行为: (1) 骗取出口货物退税资格的; (2) 将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的; (3) 虽有货物出口, 但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素, 骗取未实际纳税部分出口退税款的; (4) 以其他手段骗取出口退税款的。总之, 骗取国家出口退税行为形形色色, 表现极为复杂。无论采取何种欺骗手段, 其本质上无非都是弄虚作假, 欺骗税务机关, 骗取国家的出口退税款。
按照法律规定, 骗取出口退税的行为, 除需具备以上构成要件外, 还必须达到“数额较大”的程度, 才构成本罪。根据《退税解释》的规定, 骗取国家出口退税款5万元以上的, 为《刑法》第204条规定的“数额较大” 。
(三) 实务疑难问题
1. 区分本罪与走私普通货物、物品罪的界限
两罪的主要不同表现在客体、客观方面。 (1) 前者侵害的客体是国家的税收管理制度, 而后者侵害的客体则是国家海关对货物、物品的进出境管理制度。(2) 在犯罪的客观方面, 前者表现为企业、事业单位采取对生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段, 骗取国家出口退税款达到一定数额的行为, 而后者则表现为违反海关法规, 逃避海关监管, 走私普通货物、物品进出境, 偷逃应缴税额较大或者一年内曾因走私被给予两次行政处罚后又走私的行为。可见, 前者是一般情况下没有货物、物品进出境, 后者则真的有货物、物品进出境。
2. 区分本罪与逃税罪的界限
二者的区别主要表现在两方面: (1) 主体不同。后者的犯罪主体是特殊主体, 即纳税人, 前者的犯罪主体是一般主体, 既可以是负有纳税义务的人,也可以是其他人。 (2) 客观方面表现不同。前者是以假报出口等欺骗手段从国库中骗取国家财产, 后者则是采取非法手段不缴或者少缴应纳税款。根据《刑法》第204条第2款的规定, 纳税人缴纳税款后, 采取欺骗的方法, 骗取所缴纳的税款的, 依照关于逃税罪的规定定罪处罚; 骗取税款超过所缴纳的税款部分, 依照关于骗取出口退税罪的规定定罪处罚。
3. 关于为达到骗取出口退税目的, 让他人为自己虚开增值税专用发票或者为他人虚开增值税专用发票的行为应如何定罪的问题
增值税专用发票是出口退税最重要的凭证, 发票上的增值税额是犯罪分子追逐非法利益的“依据”。因此, 虚开增值税专用发票犯罪与骗取出口退税犯罪紧密相连。对于犯罪人主观目的是骗取出口退税款, 但又实施了虚开增值税专用发票行为的犯罪分子, 应当择一重罪处罚, 不实行数罪并罚。
4. 有进出口经营权的公司、企业, 明知他人意欲骗取国家出口退税款,仍违反国家有关进出口经营的规定, 允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关, 骗取国家出口退税款的, 依照《刑法》第204条第1款、第211条的规定定罪处罚。
5. 实施骗取出口退税犯罪, 同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的, 依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。
(四) 情节与量刑
《刑法》第204条第1款规定, 犯骗取出口退税罪的, 处5年以下有期徒刑或者拘役, 并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金; 数额巨大或者有其他严重情节的, 处5年以上10年以下有期徒刑, 并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金; 数额特别巨大或者有其他特别严重情节的, 处10年以上有期徒刑或者无期徒刑, 并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金或者没收财产。
依照《刑法》第211条的规定, 单位犯本罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照第204条第1款的规定处罚。
司法机关在适用《刑法》第204条、第211条规定处罚时, 应当注意以下问题:
1. 刑法对本罪规定了三个档次的量刑幅度。司法机关应当区别骗取出口退税款的数额和其他情节, 恰当量刑。按照《退税解释》第3条的规定, 骗取国家出口退税款50万元以上的, 为《刑法》第204条规定的“数额巨大” ;骗取国家出口退税款250万元以上的, 为《刑法》第204条规定的“数额特别巨大”。
具有下列情形之一的, 属于《刑法》第204条规定的“其他严重情节” :(1) 造成国家税款损失30 万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的;(2) 因骗取国家出口退税行为受过行政处罚, 两年内又骗取国家出口退税款数额在30万元以上的; (3) 情节严重的其他情形。
具有下列情形之一的, 属于《刑法》第204条规定的“其他特别严重情节”: (1) 造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的; (2) 因骗取国家出口退税行为受过行政处罚, 两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的; (3) 情节特别严重的其他情形。
2. 依照《刑法》第204条第2款的规定, 纳税人缴纳税款后, 采取假报出口等手段, 骗回所缴纳的税款, 如果骗回的税款超过所缴纳的税款, 对于超过的这部分, 应当按照第1款的规定处罚。
3. 实施骗取国家出口退税行为, 没有实际取得出口退税款的, 可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。
4. 国家工作人员参与实施骗取出口退税犯罪活动的, 依照《刑法》第204条第1款的规定从重处罚。
5. 依照《刑法》第212条的规定, 犯骗取出口退税罪, 被判处罚金、没收财产的, 在执行前, 应当先由税务机关追缴所骗取的出口退税款。
续表
(五) 法律链接
1. 中华人民共和国税收征收管理法 (1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过 根据1995年2月28日第八届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议《关于修改 〈中华人民共和国税收征收管理法〉 的决定》第一次修正 2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订 根据2013年6月29日第十二届全国人民代表大会常务委员会第三次会议《关于修改 〈中华人民共和国文物保护法〉 等十二部法律的决定》第二次修正 根据2015年4月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议《关于修改 〈中华人民共和国港口法〉 等七部法律的决定》第三次修正) (节录)
第六十六条 以假报出口或者其他欺骗手段, 骗取国家出口退税款的,由税务机关追缴其骗取的退税款, 并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的, 依法追究刑事责任。
对骗取国家出口退税款的, 税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。
2. 最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释 (法释 〔2002〕 30号 自2002年9月23日起施行)
为依法惩治骗取出口退税犯罪活动, 根据《中华人民共和国刑法》的有关规定, 现就审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律的若干问题解释如下:
第一条 刑法第二百零四条规定的“假报出口”, 是指以虚构已税货物出口事实为目的, 具有下列情形之一的行为:
(一) 伪造或者签订虚假的买卖合同;
(二) 以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证;
(三) 虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票;
(四) 其他虚构已税货物出口事实的行为。
第二条 具有下列情形之一的, 应当认定为刑法第二百零四条规定的“其他欺骗手段”:
(一) 骗取出口货物退税资格的;
(二) 将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的;
(三) 虽有货物出口, 但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素, 骗取未实际纳税部分出口退税款的;
(四) 以其他手段骗取出口退税款的。
第三条 骗取国家出口退税款5万元以上的, 为刑法第二百零四条规定的“数额较大” ; 骗取国家出口退税款50万元以上的, 为刑法第二百零四条规定的“数额巨大” ; 骗取国家出口退税款250万元以上的, 为刑法第二百零四条规定的“数额特别巨大”。
第四条 具有下列情形之一的, 属于刑法第二百零四条规定的“其他严重情节”:
(一) 造成国家税款损失30 万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的;
(二) 因骗取国家出口退税行为受过行政处罚, 两年内又骗取国家出口退税款数额在30万元以上的;
(三) 情节严重的其他情形。
第五条 具有下列情形之一的, 属于刑法第二百零四条规定的“其他特别严重情节”:
(一) 造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的;
(二) 因骗取国家出口退税行为受过行政处罚, 两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的;
(三) 情节特别严重的其他情形。
第六条 有进出口经营权的公司、企业, 明知他人意欲骗取国家出口退税款, 仍违反国家有关进出口经营的规定, 允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关, 骗取国家出口退税款的, 依照刑法第二百零四条第一款、第二百一十一条的规定定罪处罚。
第七条 实施骗取国家出口退税行为, 没有实际取得出口退税款的, 可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。
第八条 国家工作人员参与实施骗取出口退税犯罪活动的, 依照刑法第二百零四条第一款的规定从重处罚。
第九条 实施骗取出口退税犯罪, 同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的, 依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。
3. 最高人民法院关于审理骗购外汇、非法买卖外汇刑事案件具体应用法律若干问题的解释 (法释 〔1998〕 20号 自1998年9月1日起施行) (节录)
第一条 以进行走私、逃汇、洗钱、骗税等犯罪活动为目的, 使用虚假、无效的凭证、商业单据或者采取其他手段向外汇指定银行骗购外汇的, 应当分别按照刑法分则第三章第二节、第一百九十条、第一百九十一条和第二百零四条等规定定罪处罚。
五、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪
(一) 法律规定
第二百零五条[20] 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的, 处三年以下有期徒刑或者拘役, 并处二万元以上二十万元以下罚金; 虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的, 处三年以上十年以下有期徒刑, 并处五万元以上五十万元以下罚金; 虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的, 处十年以上有期徒刑或者无期徒刑, 并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 处三年以下有期徒刑或者拘役; 虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的, 处三年以上十年以下有期徒刑; 虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的, 处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票, 是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
2005年12月29日《全国人民代表大会常务委员会关于 〈中华人民共和国刑法〉 有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》规定:“全国人民代表大会常务委员会根据司法实践中遇到的情况,讨论了刑法规定的 ‘出口退税、抵扣税款的其他发票’ 的含义问题,解释如下:
刑法规定的 ‘出口退税、抵扣税款的其他发票’, 是指除增值税专用发票以外的, 具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证。”
(二) 罪名详解
虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪, 是指违反增值税专用发票管理规定, 为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为。
本罪是从1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第1条的规定, 吸收改为刑法的具体规定的。 1979年刑法没有虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的规定。
虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的构成要件是:
1. 主体要件
犯罪主体为一般主体, 既包括单位, 也包括自然人。
2. 客体要件
本罪侵犯的客体是国家对增值税发票和其他专用发票的管理制度。
近年来, 一些单位和个人把非法为他人、为自己虚开、让他人为自己、介绍他人虚开增值税专用发票和虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票作为“创收”、骗取出口退税的捷径。仅凭一张桌子、一本发票就挂牌营业。通过虚开增值税专用发票, 为一些企事业单位偷逃税收提供方便。开票者从中收取所开票面额一定比例的“管理费”, 受票者凭借虚开的发票进行偷税、骗取出口退税等违法犯罪活动。这种犯罪活动不仅使偷税、骗取出口退税犯罪更加严重, 造成国家大量税款流失, 而且严重干扰了国家税制改革的顺利进行, 破坏了社会主义市场经济秩序。
3. 主观要件
主观方面由直接故意构成, 即行为人故意为他人、为自己、让他人为自己或者介绍他人虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。一般来说, 行为人主观上都是以营利为目的, 但法律上并未规定“以营利为目的”是构成本罪在主观方面的必备要件。因此, 如果以其他目的虚开增值税专用发票的, 也构成本罪。
4. 客观要件
客观方面表现为实施了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为。
虚开行为主要包括三种: (1) 没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票; (2) 有货物购销或者提供或接受了应税劳务,但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票; (3) 进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票。
根据全国人民代表大会常务委员会2005年12月29日通过的《关于 〈中华人民共和国刑法〉 有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》, 用于骗取“出口退税、抵扣税款的其他发票”, 是指“除增值税专用发票以外的,具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证”。这是因为, 近年来, 一些地方出现了利用伪造的海关代征增值税专用缴款书骗取出口退税、抵扣税款的严重违法案件。司法实践中, 对于海关代征增值税专用缴款书这类完税凭证, 以及可用以办理出口退税、抵扣税款的运输发票、废旧物品收购发票、农业产品收购发票等, 是否属于刑法所规定的出口退税、抵扣税款的“其他发票”, 出现了不同认识, 故全国人大常委会作出解释, 予以明确。
(三) 实务疑难问题
1. 区分罪与非罪的界限
对于虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,刑法没有起刑点的规定。但对于情节显著轻微、危害不大的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为, 不应定罪处罚。按照2018年8月22日《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》 (以下简称《增值税通知》) 的规定, 对于虚开的税款数额在5万元以上的, 以虚开增值税专用发票罪处3年以下有期徒刑或者拘役,并处2万元以上20万元以下罚金。对于虚开税款不满5万元的, 原则上可以按违法行为处理。对于虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为,参照《最高人民法院关于适用 〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉 的若干问题的解释》 (以下简称《增值税解释》 ) 第1条、第5条的规定, 利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的, 应当依照虚开增值税专用发票罪定罪处罚。故其入罪的数额标准目前虽尚无明确司法解释, 但可以参考《增值税通知》执行。
2. 关于以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为如何认定的问题
根据最高人民法院研究室《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉 征求意见的复函》的意见, 挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物, 被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的, 不属于《刑法》第205条规定的“虚开增值税专用发票”。行为人利用他人的名义从事经营活动, 并以他人名义开具增值税专用发票的, 即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系, 但如行为人进行了实际的经营活动, 主观上并无骗取抵扣税款的故意, 客观上也未造成国家增值税款损失的, 不宜认定为《刑法》第205条条规定的“虚开增值税专用发票”; 符合逃税罪等其他犯罪构成条件的, 可以其他犯罪论处。
3. 自己虚开或者让他人为自己虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票后利用这些虚开的发票抵扣税款或者骗取出口退税的,应当以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚;以其他手段骗取税款的, 则应根据具体情况, 分别以诈骗罪、逃税罪定罪处罚。
(四) 情节与量刑
依照《刑法》第205条第1款的规定, 犯虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的, 处3年以下有期徒刑或者拘役, 并处2万元以上20万元以下罚金; 虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的, 处3年以上10年以下有期徒刑, 并处5万元以上50万元以下罚金; 虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的, 处10年以上有期徒刑或者无期徒刑, 并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。
依照本条第2款的规定, 单位犯本罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 处3年以下有期徒刑或者拘役; 虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的, 处3年以上10年以下有期徒刑; 虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的, 处10年以上有期徒刑或者无期徒刑。
司法机关在适用本条规定处罚时, 应当注意以下问题:
1. 正确认定虚开税款的数额标准。按照《增值税通知》的规定, 虚开的税款数额在5万元以上的, 以虚开增值税专用发票罪处3年以下有期徒刑或者拘役, 并处2万元以上20万元以下罚金; 虚开的税款数额在50万元以上的, 认定为《刑法》第205条规定的“数额较大” ; 虚开的税款数额在250万元以上的, 认定为《刑法》第205条规定的“数额巨大” 。
2. 对于如何认定“其他严重情节” “其他特别严重情节” , 《增值税通知》没有明确规定, 但实践中司法机关可以参照《退税解释》第4条、第5条的规定执行。
3. 虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的犯罪分子与骗取税款的犯罪分子, 不论是否构成共犯, 均应当对同一虚开的税款数额和实际骗取的税款数额承担刑事责任。
4. 依照《刑法》第212条的规定, 犯本罪被判处罚金、没收财产的, 在执行前, 应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。
续表
(五) 法律链接
1. 全国人民代表大会常务委员会关于《中华人民共和国刑法》有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释 (2005年12月29日第十届全国人民代表大会常务委员会第十九次会议通过 自2005年12月29日起施行)
全国人民代表大会常务委员会根据司法实践中遇到的情况, 讨论了刑法规定的“出口退税、抵扣税款的其他发票”的含义问题, 解释如下:
刑法规定的“出口退税、抵扣税款的其他发票”, 是指除增值税专用发票以外的, 具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证。
2. 最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释 (法发〔1996〕 30号 自1996年10月17日起施行) (节录)
一、根据《决定》第一条规定, 虚开增值税专用发票的, 构成虚开增值税专用发票罪。
具有下列行为之一的, 属于“虚开增值税专用发票”:
(1) 没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;
(2) 有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;
(3) 进行了实际经营活动, 但让他人为自己代开增值税专用发票。
虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上的, 应当依法定罪处罚。
虚开税款数额10万元以上的, 属于“虚开的税款数额较大” 。具有下列情形之一的, 属于“有其他严重情节”:
(1) 因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5万元以上的;
(2) 曾因虚开增值税专用发票受过刑事处罚的;
(3) 具有其他严重情节的。
虚开税款数额50万元以上的, 属于“虚开的税款数额巨大” 。具有下列情形之一的, 属于“有其他特别严重情节”:
(1) 因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取30万元以上的;
(2) 虚开的税款数额接近巨大并有其他严重情节的;
(3) 具有其他特别严重情节的。
虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任。
利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的, 应当依照《决定》第一条的规定定罪处罚; 以其他手段骗取国家税款的, 仍应依照《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》的有关规定定罪处罚。
五、根据《决定》第五条规定, 虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的, 构成虚开专用发票罪, 依照《决定》第一条的规定处罚。
“用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”是指可以用于申请出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票, 如运输发票、废旧物品收购发票、农业产品收购发票等。
3. 最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释 (法释 〔2002〕 30号 自2002年9月23日起施行) (节录)
第一条 刑法第二百零四条规定的“假报出口”, 是指以虚构已税货物出口事实为目的, 具有下列情形之一的行为:
(三) 虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票;
第九条 实施骗取出口退税犯罪, 同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的, 依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。
六、虚开发票罪
(一) 法律规定
第二百零五条之一[21] 虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票, 情节严重的, 处二年以下有期徒刑、拘役或者管制, 并处罚金;情节特别严重的, 处二年以上七年以下有期徒刑, 并处罚金。
单位犯前款罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照前款的规定处罚。
(二) 罪名详解
虚开发票罪, 是指以虚假的手段, 开具普通发票的行为。
本罪是2011年2月25日第十一届全国人大常委会第十九次会议通过的《刑法修正案 (八) 》第33条增设的罪名。
虚开发票罪的构成要件是:
1. 主体要件
犯罪主体为一般主体, 既包括单位, 也包括自然人。
2. 客体要件
本罪侵犯的客体是国家对普通发票的管理制度。犯罪对象是普通发票。首先, 发票是指单位和个人在购销商品、提供劳务或接受劳务、服务以及从事其他经营活动, 开具、收取的收付凭证。发票是记录经营活动的一种原始证明, 具有法律证明效力, 是维护公民和法人合法权益的保障。其次,发票是加强财务会计管理, 保护国家财产安全的重要手段。只有填制合法、真实的发票, 会计核算资料才会真实可信。再次, 发票是税务稽查的重要依据, 不仅为计税基数提供了原始可靠的依据, 还为计算应税所得额、应税财产提供必备资料。最后, 发票是维护社会经济秩序的重要工具。各类发票违法犯罪行为, 不仅与偷税骗税有关, 还与非法经营、贪污受贿、走私贩私等案件关系甚大。这道防线一松, 将为经济领域的违法犯罪打开方便之门。虚开普通发票的危害性显而易见。发票分为普通发票、增值税专用发票和专业发票。普通发票, 主要由营业税纳税人和增值税小规模纳税人使用, 增值税一般纳税人在不能开具专用发票的情况下也可使用普通发票。普通发票由行业发票和专用发票组成。前者适用于某个行业和经营业务, 如商业零售统一发票、商业批发统一发票、工业企业产品销售统一发票等; 后者仅适用于某一经营项目, 如广告费用结算发票, 商品房销售发票等。
3. 主观要件
主观方面由直接故意构成, 即行为人故意虚开普通发票。一般来说, 行为人主观上都具有营利的目的, 但这并非法定要件。如果以其他目的虚开普通发票的, 也构成本罪。
4. 客观要件
客观方面表现为虚开普通发票情节严重的行为。
“虚开”普通发票, 是指没有商品购销或者没有提供、接受劳务、服务而开具普通发票, 或者虽有商品购销或者提供、接受了劳务、服务, 但开具数量或金额不实的普通发票的行为。
普通发票由税务机关统一印制、发放和管理, 按照国家关于发票管理的规定, 在销售商品、提供服务以及从事其他经营活动对外收取款项时, 应向付款方开具发票; 开具发票应当按照规定的时限、顺序、逐栏、全部联次一次性如实开具, 并加盖单位财务印章或发票专用章; 使用计算机开具发票,须经国税机关批准, 并使用国税机关统一监制的机外发票, 并要求开具后的存根联按顺序号装订成册; 所有单位和从事生产、经营的个人, 在购买商品、接受服务, 以及从事其他经营活动支付款项时, 向收款方取得发票, 不得要求变更品名和金额; 对不符合规定的发票, 不得作为报销凭证, 任何单位和个人有权拒收。
按照法律规定, 虚开发票的行为, 除需具备以上构成要件外, 还必须达到“情节严重”的程度, 才构成犯罪。因为这类行为首先违反的是国家发票管理法规, 是一种行政违法行为, 应当主要通过行政制裁的方式处理。只有情节严重的虚开普通发票行为, 才构成犯罪。司法实践中, “情节严重”, 可以从以下几个方面来分析认定: 虚开普通发票数额或者数量; 虚开普通发票的次数; 虚开普通发票造成的后果; 是否因虚开普通发票的行为受到过行政处罚或者刑事处罚; 有无其他恶劣情节, 等等。根据《立案追诉标准 (二) 的补充规定》第2条的规定, 虚开《刑法》第205条规定以外的其他发票, 涉嫌下列情形之一的, 应予立案追诉: ( 1) 虚开发票100份以上或者虚开金额累计在40万元以上的; (2) 虽未达到上述数额标准,但5年内因虚开发票行为受过行政处罚2次以上, 又虚开发票的; (3) 其他情节严重的情形。
(三) 实务疑难问题
1. 区分罪与非罪的界限
虚开发票的行为, 必须达到“情节严重”的程度, 才构成犯罪。对普通的虚开发票行为, 应当主要通过行政制裁的方式处理。
2. 本罪与虚开增值税专用发票罪、逃税罪的界限
本罪与虚开增值税专用发票罪的主要区别是犯罪对象不同, 前者是普通发票; 后者是增值税专用发票。与逃税罪的主要区别是犯罪的客观方面不同,前者是虚开普通发票的行为; 后者是逃税的行为。如果利用虚开普通发票的手段逃税的, 可以按照处理牵连犯的原则, 以处罚较重的罪处罚。
(四) 情节与量刑
依照《刑法》第205条之一第1款的规定, 犯虚开发票罪的, 处2年以下有期徒刑、拘役或者管制, 并处罚金; 情节特别严重的, 处2年以上7年以下有期徒刑, 并处罚金。
依照本条第2款的规定, 单位犯本罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照前款的规定处罚。
(五) 法律链接
中华人民共和国发票管理办法 (1993年12月23日中华人民共和国财政部令第6号分布 根据2010年12月20日《国务院关于修改 〈中华人民共和国发票管理办法〉 的决定》修订 根据2019年3月2日《国务院关于修改部分行政法规的决定》修正 自1993年12月23日起施行) (节录)
第二十二条 开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目, 全部联次一次性如实开具, 并加盖发票专用章。
任何单位和个人不得有下列虚开发票行为:
(一) 为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;
(二) 让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;
(三) 介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。
第三十七条 违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的, 由税务机关没收违法所得; 虚开金额在1万元以下的, 可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的, 并处5万元以上50万元以下的罚款; 构成犯罪的,依法追究刑事责任。
非法代开发票的, 依照前款规定处罚。
七、伪造、出售伪造的增值税专用发票罪
(一) 法律规定
第二百零六条[22] 伪造或者出售伪造的增值税专用发票的, 处三年以下有期徒刑、拘役或者管制, 并处二万元以上二十万元以下罚金; 数量较大或者有其他严重情节的, 处三年以上十年以下有期徒刑, 并处五万元以上五十万元以下罚金; 数量巨大或者有其他特别严重情节的, 处十年以上有期徒刑或者无期徒刑, 并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 处三年以下有期徒刑、拘役或者管制; 数量较大或者有其他严重情节的, 处三年以上十年以下有期徒刑; 数量巨大或者有其他特别严重情节的, 处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
(二) 罪名详解
伪造、出售伪造的增值税专用发票罪, 是指仿照增值税专用发票的样式,非法印制、复制或者使用其他方法制造假增值税专用发票或者非法销售、倒卖伪造的增值税专用发票的行为。
本罪是从《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第2条的规定, 吸收改为刑法的具体规定的。1979年《刑法》没有伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的规定。
伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的构成要件是:
1. 主体要件
犯罪主体为一般主体, 既包括单位, 也包括自然人。
2. 客体要件
本罪侵犯的客体是国家对增值税发票的管理制度。
《发票管理办法》第7条规定: “增值税专用发票由国务院税务主管部门确定的企业印制; ……禁止私自印制、伪造、变造发票。”因此, 伪造或者出售伪造的增值税专用发票的行为是严重侵犯国家关于增值税发票管理制度的行为。
3. 主观要件
主观方面由直接故意构成。至于行为人的动机目的如何, 不影响本罪的构成。对于出售他人伪造的增值税专用发票的, 应当以明知为条件, 即行为人必须明知出售的是他人伪造的增值税专用发票的, 才能构成本罪。否则构成《刑法》第207条规定的非法出售增值税专用发票罪。
4. 客观要件
客观方面表现为伪造或者出售伪造的增值税专用发票的行为。
“伪造”, 是指仿照增值税专用发票的内容、专用纸、荧光油墨、形状、图案、色彩等, 使用印制、复印、描绘等手段制造假增值税专用发票的行为。从司法实践的情况来看, “伪造”主要是指“非法印制”, 具体包括三种情况: 一是不法分子利用地下印刷厂非法印刷增值税专用发票; 二是承印增值税专用发票的指定企业, 未经税务机关批准私自加印增值税专用发票; 三是无权印制增值税专用发票的单位私自印制增值税专用发票。变造增值税专用发票的, 按照伪造增值税专用发票行为处理。 “出售”, 是指以营利为目的,以各种方式, 通过各种途径以一定的价格卖出伪造的增值税专用发票的行为。既可以是出售本人伪造的增值税专用发票, 也可以是出售别人伪造的增值税专用发票。
(三) 实务疑难问题
1. 区分罪与非罪的界限
刑法对本罪没有起刑点的规定, 也就是说, 只要实施了伪造、出售伪造的增值税专用发票的行为, 就构成犯罪。这体现了刑法对这类犯罪从严打击的精神。但对于情节显著轻微, 危害不大的, 可不认为是犯罪。这是符合《刑法》总则的规定的。什么是情节显著轻微, 怎样判断危害大小, 要从具体的案件出发加以分析。一般来说, 在伪造、出售伪造的增值税专用发票数量较少的前提下, 具有下列情形之一的, 可不以犯罪论处: 尚未造成严重后果的; 犯罪预备、中止、未遂的; 未成年人犯罪的; 有自首、立功的法定从轻、减轻情节的, 等等。
2. 认定罪名问题
本罪属选择性罪名。行为人伪造增值税专用发票的目的往往是为了出售牟利。如果行为人伪造后又出售的, 应定伪造、出售伪造的增值税专用发票罪一罪, 数量或者票面额不重复计算; 如果仅仅是伪造或者出售伪造的增值税专用发票的, 则分别只定伪造增值税专用发票罪、出售伪造的增值税专用发票罪。
(四) 情节与量刑
依照《刑法》第206条的规定, 犯伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的, 处3年以下有期徒刑、拘役或者管制, 并处2万元以上20万元以下罚金;数量较大或者有其他严重情节的, 处3年以上10年以下有期徒刑, 并处5万元以上50万元以下罚金; 数量巨大或者有其他特别严重情节的, 处10年以上有期徒刑或者无期徒刑, 并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 处3年以下有期徒刑、拘役或者管制; 数量较大或者有其他严重情节的, 处3年以上10年以下有期徒刑; 数量巨大或者有其他特别严重情节的, 处10年以上有期徒刑或者无期徒刑。
司法机关在适用本条规定处罚时, 应当注意以下问题:
认定和处理本罪具体应如何掌握“数量较大” “数量巨大”和如何认定“其他严重情节” “其他特别严重情节”等问题。在最高人民法院尚未重新作出司法解释之前, 仍可参照《增值税解释》的规定来掌握。
1. 伪造或者出售伪造的增值税专用发票25份以上或者票面额 (千元版以每份1000元, 万元版以每份1万元计算, 以此类推。下同) 累计10万元以上的, 应当依法定罪处罚。
2. 伪造或者出售伪造的增值税专用发票100份以上或者票面额累计50万元以上的, 属于“数量较大”; 具有下列情形之一的, 属于“有其他严重情节”: (1) 违法所得数额在1万元以上的; (2) 伪造并出售伪造的增值税专用发票60份以上或者票面额累计30万元以上的; (3) 造成严重后果或者具有其他严重情节的。
3. 伪造或者出售伪造的增值税专用发票500份以上或者票面额累计250万元以上的, 属于“数量巨大”; 具有下列情形之一的, 属于“有其他特别严重情节”: (1) 违法所得数额在5万元以上的; (2) 伪造并出售伪造的增值税专用发票300份以上或者票面额累计200万元以上的; ( 3) 伪造或者出售伪造的增值税专用发票接近“数量巨大”并具有其他严重情节的; (4) 造成特别严重后果或者具有其他特别严重情节的。
续表
(五) 法律链接
1. 最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释 (法发〔1996〕 30号 自1996年10月17日起施行) (节录)
二、根据《决定》第二条规定, 伪造或者出售伪造的增值税专用发票的,构成伪造、出售伪造的增值税专用发票罪。
伪造或者出售伪造的增值税专用发票二十五份以上或者票面额 (百元版以每份一百元, 千元版以每份一千元, 万元版以每份一万元计算, 以此类推。下同) 累计十万元以上的应当依法定罪处罚。
伪造或者出售伪造的增值税专用发票一百份以上或者票面额累计五十万元以上的, 属于“数量较大”; 具有下列情形之一的, 属于“有其他严重情节”: (1) 违法所得数额在一万元以上的; (2) 伪造并出售伪造的增值税专用发票六十份以上或者票面额累计三十万元以上的; (3) 造成严重后果或者具有其他严重情节的。
伪造或者出售伪造的增值税专用发票五百份以上或者票面额累计二百五十万元以上的, 属于“数量巨大”; 具有下列情形之一的, 属于“有其他特别严重情节”: (1) 违法所得数额在五万元以上的; (2) 伪造并出售伪造的增值税专用发票三百份以上或者票面额累计二百万元以上的; (3) 伪造或者出售伪造的增值税专用发票接近“数量巨大”并有其他严重情节的; (4) 造成特别严重后果或者具有其他特别严重情节的。
伪造并出售同一宗增值税专用发票的, 数量或者票面额不重复计算。
变造增值税专用发票的, 按照伪造增值税专用发票行为处理。
2. 最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释 (法释 〔2002〕 30号 自2002年9月23日起施行) (节录)
第一条 刑法第二百零四条规定的“假报出口”, 是指以虚构已税货物出口事实为目的, 具有下列情形之一的行为:
(三) 虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票;
……
八、非法出售增值税专用发票罪
(一) 法律规定
第二百零七条 非法出售增值税专用发票的, 处三年以下有期徒刑、拘役或者管制, 并处二万元以上二十万元以下罚金; 数量较大的, 处三年以上十年以下有期徒刑, 并处五万元以上五十万元以下罚金; 数量巨大的, 处十年以上有期徒刑或者无期徒刑, 并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
第二百一十一条 单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照各该条的规定处罚。
(二) 罪名详解
非法出售增值税专用发票罪, 是指违反国家发票管理法规, 非法出售增值税专用发票的行为。
本罪是从《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第3条的规定, 吸收改为刑法的具体规定的。1979年刑法没有非法出售增值税专用发票罪的规定。
非法出售增值税专用发票罪的构成要件是:
1. 主体要件
犯罪主体为一般主体, 既包括单位, 也包括自然人。这里所说的单位和自然人, 既可以是增值税一般纳税人, 也可以是非增值税一般纳税人。税务机关及其工作人员故意违反法律、法规的规定, 非法出售的, 也可以成为本罪的主体。
2. 客体要件
本罪侵犯的客体是国家对增值税专用发票的管理制度。增值税专用发票由国家税务机关依照规定发售, 只发售给增值税的一般纳税人, 而且只收取工本费。其他单位和个人均无权出售, 否则就是对国家增值税专用发票管理制度的破坏, 应当受到惩处。
3. 主观要件
主观方面由直接故意构成, 并且具有营利的目的。间接故意和过失不构成本罪。
4. 客观要件
客观方面表现为违反国家发票管理法规, 非法出售增值税专用发票的行为。 “出售”, 是指将增值税专用发票作为商品卖出的行为。本罪的行为对象是真的增值税专用发票。至于发票的来源对本罪的构成没有影响。
(三) 实务疑难问题
1. 区分本罪与出售伪造的增值税专用发票罪的界限
二者的主要区别在于: 犯罪对象不同。本罪的犯罪对象是真的增值税专用发票, 而出售伪造的增值税专用发票罪的犯罪对象是假的增值税专用发票。
2. 盗窃、骗取增值税专用发票后又非法出售的行为如何定性
根据《刑法》第210条的规定, 盗窃、骗取增值税专用发票的, 应当分别以盗窃罪和诈骗罪定罪处罚。对于盗窃、骗取增值税专用发票后又非法出售的, 应当按照牵连犯的处罚原则, 从一重罪处罚。
(四) 情节与量刑
依照《刑法》第207条的规定, 犯非法出售增值税专用发票罪的, 处3年以下有期徒刑、拘役或者管制, 并处2万元以上20万元以下罚金; 数量较大的, 处3年以上10年以下有期徒刑, 并处5万元以上50万元以下罚金; 数量巨大的, 处10年以上有期徒刑或者无期徒刑, 并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。
依照《刑法》第211条的规定, 单位犯本罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照第207条的规定处罚。
司法机关在适用本条规定处罚时, 应当注意以下问题:
认定和处理本罪具体应如何掌握“数量较大” “数量巨大”的问题。在最高人民法院尚未重新作出司法解释之前, 仍可参照《增值税解释》的规定第2条第2款、第3款、第4款的规定来掌握, 即按照伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的定罪处罚标准执行。
续表
(五) 法律链接
1. 最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释 (法发〔1996〕 30号 自1996年10月17日起施行) (节录)
二、根据《决定》第二条规定, 伪造或者出售伪造的增值税专用发票的,构成伪造、出售伪造的增值税专用发票罪。
伪造或者出售伪造的增值税专用发票二十五份以上或者票面额 (百元版以每份一百元, 千元版以每份一千元, 万元版以每份一万元计算, 以此类推。下同) 累计十万元以上的应当依法定罪处罚。
伪造或者出售伪造的增值税专用发票一百份以上或者票面额累计五十万元以上的, 属于“数量较大”; 具有下列情形之一的, 属于“有其他严重情节”: (1) 违法所得数额在一万元以上的; (2) 伪造并出售伪造的增值税专用发票六十份以上或者票面额累计三十万元以上的; (3) 造成严重后果或者具有其他严重情节的。
伪造或者出售伪造的增值税专用发票五百份以上或者票面额累计二百五十万元以上的, 属于“数量巨大”; 具有下列情形之一的, 属于“有其他特别严重情节”: (1) 违法所得数额在五万元以上的; (2) 伪造并出售伪造的增值税专用发票三百份以上或者票面额累计二百万元以上的; (3) 伪造或者出售伪造的增值税专用发票接近“数量巨大”并有其他严重情节的; (4) 造成特别严重后果或者具有其他特别严重情节的。
伪造并出售同一宗增值税专用发票的, 数量或者票面额不重复计算。
变造增值税专用发票的, 按照伪造增值税专用发票行为处理。
三、根据《决定》第三条规定, 非法出售增值税专用发票的, 构成非法出售增值税专用发票罪。
非法出售增值税专用发票案件的定罪量刑数量标准按照本解释第二条第二、三、四款的规定执行。
九、非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪
(一) 法律规定
第二百零八条 非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的, 处五年以下有期徒刑或者拘役, 并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。
非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的, 分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。
第二百一十一条 单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照各该条的规定处罚。
(二) 罪名详解
非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪, 是指违反国家发票管理法规, 非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的行为。
本罪是从《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第4条的规定, 吸收改为刑法的具体规定的。1979年刑法没有非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪的规定。
非法出售增值税专用发票罪的构成要件是:
1. 主体要件
犯罪主体为一般主体, 既包括单位, 也包括自然人。
2. 客体要件
本罪侵犯的客体是国家对增值税专用发票的管理制度。
3. 主观要件
主观方面由直接故意构成。间接故意和过失不构成本罪。如果是购买伪造的增值税专用发票的, 还要以明知为条件, 即行为人对购买的增值税发票系伪造的是明知的。如果购买的是伪造的增值税专用发票, 而行为人是当作真的购买的, 则属于非法购买增值税专用发票的行为。
4. 客观要件
客观方面表现为违反国家发票管理法规, 非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的行为。依照国家有关规定, 领购增值税专用发票需具备一定的条件, 还须经税务机关认定, 严禁自然人和单位私自购买增值税专用发票, 否则就是非法购买。至于售票人的发票来源是否合法, 不影响本罪的成立。
(三) 实务疑难问题
1. 区分罪与非罪的界限
刑法对本罪没有起刑点的规定, 但对于情节显著轻微, 危害不大的, 可不认为是犯罪。在没有新的司法解释之前, 可参照《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉 的若干问题的解释》的规定第4条第2款的规定来掌握, 即非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票25份以上或者票面额累计10万元以上的, 应当依法定罪处罚。
2. 本罪是选择性罪名
购买的既有真的增值税专用发票, 也有假的增值税发票, 定非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪; 购买的是真的或者是假的增值税专用发票, 则定非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票罪。
(四) 情节与量刑
依照《刑法》第208条第1款的规定, 犯非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪的, 处5年以下有期徒刑或者拘役, 并处或者单处2万元以上20万元以下罚金。
依照本条第2款的规定, 非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的, 分别依照《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪, 第206 条规定的伪造、出售伪造的增值税专用发票罪, 第207条规定的非法出售增值税专用发票罪的规定定罪处罚。
依照《刑法》第211条的规定, 单位犯本罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照第208 条第1 款的规定处罚。
司法机关在适用本条规定处罚时, 应当注意:
行为人非法购买真伪两种增值税专用发票的, 数量累计计算, 但不实行数罪并罚。
(五) 法律链接
1. 最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释 (法发〔1996〕 30号 自1996年10月17日起施行) (节录)
四、根据《决定》第四条规定, 非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的, 构成非法购买增值税专用发票、伪造的增值税专用发票罪。
非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票二十五份以上或者票面额累计十万元以上的, 应当依法定罪处罚。
非法购买真、伪两种增值税专用发票的, 数量累计计算, 不实行数罪并罚。
2. 最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释 (法释 〔2002〕 30号 自2002年9月23日起施行) (节录)
第一条 刑法第二百零四条规定的“假报出口”, 是指以虚构已税货物出口事实为目的, 具有下列情形之一的行为:
(三) 虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票;
……
十、非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪
(一) 法律规定
第二百零九条第一款 伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的, 处三年以下有期徒刑、拘役或者管制, 并处二万元以上二十万元以下罚金; 数量巨大的, 处三年以上七年以下有期徒刑, 并处五万元以上五十万元以下罚金; 数量特别巨大的, 处七年以上有期徒刑, 并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
第二百一十一条 单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照各该条的规定处罚。
2005年12月29日《全国人民代表大会常务委员会关于 〈中华人民共和国刑法〉 有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》规定:“全国人民代表大会常务委员会根据司法实践中遇到的情况,讨论了刑法规定的 ‘出口退税、抵扣税款的其他发票’ 的含义问题,解释如下:
刑法规定的 ‘出口退税、抵扣税款的其他发票’, 是指除增值税专用发票以外的, 具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证。”
(二) 罪名详解
非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪, 是指违反国家发票管理法规, 伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的增值税专用发票以外的其他发票的行为。
本罪是从1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第6条的规定, 吸收改为刑法的具体规定的。 1979年刑法没有非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的规定。
非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的构成要件是:
1. 主体要件
犯罪主体为一般主体, 既包括单位, 也包括自然人。
2. 客体要件
本罪侵犯的客体是国家对发票的管理制度。犯罪对象是可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票, 如运输发票、废旧物品收购发票、农业产品收购发票等。
3. 主观要件
主观方面由直接故意构成, 间接故意和过失不构成本罪。
4. 客观要件
客观方面表现为违反国家发票管理法规, 伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的增值税专用发票以外的其他发票的行为。根据全国人大常委会的解释, 用于骗取“出口退税、抵扣税款的其他发票”, 是指除增值税专用发票以外的, 具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证。 “擅自制造”, 是指税务机关指定的印刷企业超出批准的范围私自加印发票的行为。其他单位和个人非法印制发票的, 则属于“伪造”行为。
(三) 实务疑难问题
1. 区分罪与非罪的界限
对于本罪, 刑法没有起刑点的规定。但对于情节显著轻微、危害不大的,不应定罪处罚。按照《立案追诉标准 (二) 》第65条的规定, 伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票50份以上或者票面额累计在20万元以上的, 应予立案追诉。
2. 区分本罪与虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的界限
两者的犯罪行为不同。前者的行为表现为伪造、擅自制造、出售三种。后者的行为是“虚开”。 “制造”与“虚开”的不同在于: 前者是印制、生产发票本身, 后者是在真发票上填开虚假金额。如果制造者同时又是虚开者,或者制造者与虚开者事前通谋的, 在制造的与虚开的发票属于同一宗的情况下, 应择一重罪定罪处罚; 如不同宗, 则应实行数罪并罚。
(四) 情节与量刑
依照《刑法》第209条第1款的规定, 犯非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的, 处3年以下有期徒刑、拘役或者管制,并处2万元以上20万元以下罚金; 数量巨大的, 处3年以上7年以下有期徒刑, 并处5万元以上50万元以下罚金; 数量特别巨大的, 处7年以上有期徒刑, 并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。
依照《刑法》第211条的规定, 单位犯本罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照第209 条第1 款的规定处罚。
司法机关在适用本条规定处罚时, 应当注意以下问题:
认定和处理本罪具体应如何掌握起刑点、 “数量巨大”和“数量特别巨大”的问题。在最高人民法院尚未重新作出司法解释之前, 仍可参照《增值税解释》的规定来掌握。
(五) 法律链接
1. 全国人民代表大会常务委员会关于《中华人民共和国刑法》有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释 (2005年12月29日第十届全国人民代表大会常务委员会第十九次会议通过 自2005年12月29日起施行)
全国人民代表大会常务委员会根据司法实践中遇到的情况, 讨论了刑法规定的“出口退税、抵扣税款的其他发票”的含义问题, 解释如下:
刑法规定的“出口退税、抵扣税款的其他发票”, 是指除增值税专用发票以外的, 具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证。
2. 最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释 (法发〔1996〕 30号 自1996年10月17日起施行) (节录)
五、“用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”是指可以用于申请出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票, 如运输发票、废旧物品收购发票、农业产品收购发票等。
六、根据《决定》第六条规定, 伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的, 构成非法制造专用发票罪或出售非法制造的专用发票罪。
伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票五十份以上的, 应当依法定罪处罚; 伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票二百份以上的, 属于“数量巨大”; 伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票一千份以上的, 属于“数量特别巨大”。
3. 最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释 (法释 〔2002〕 30号 自2002年9月23日起施行) (节录)
第一条 刑法第二百零四条规定的“假报出口”, 是指以虚构已税货物出口事实为目的, 具有下列情形之一的行为:
(三) 虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票;
……
十一、非法制造、出售非法制造的发票罪
(一) 法律规定
第二百零九条第二款 伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的前款规定以外的其他发票的, 处二年以下有期徒刑、拘役或者管制, 并处或者单处一万元以上五万元以下罚金; 情节严重的, 处二年以上七年以下有期徒刑, 并处五万元以上五十万元以下罚金。
第二百一十一条 单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照各该条的规定处罚。
(二) 罪名详解
非法制造、出售非法制造的发票罪, 是指违反国家税收管理法规, 伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票以外的其他发票的行为。
本罪是从1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第6条的规定, 吸收改为刑法的具体规定的。 1979年刑法没有非法制造、出售非法制造的发票罪的规定。
非法制造、出售非法制造的发票罪的构成要件是:
1. 主体要件
犯罪主体为一般主体, 既包括单位, 也包括自然人。
2. 客体要件
本罪侵犯的客体是国家对发票的管理制度。犯罪对象是除增值税专用发票、可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票之外其他所有发票。
3. 主观要件
主观方面由直接故意构成, 间接故意和过失不构成本罪。
4. 客观要件
客观方面表现为违反国家发票管理法规, 伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的除增值税专用发票、可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票以外的其他发票的行为。 “擅自制造”, 是指税务机关指定的印刷企业超出批准的范围私自加印发票的行为。其他单位和个人非法印制发票的, 则属于“伪造”行为。
(三) 实务疑难问题
1. 区分罪与非罪的界限
对于本罪, 刑法没有起刑点的规定。但对于情节显著轻微、危害不大的,不应定罪处罚。按照《立案追诉标准 (二) 》第66条的规定, 伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的不具有骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票100份以上或者票面额累计在40万元以上的, 应予立案追诉。
2. 区分本罪与非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的界限
两者的犯罪对象不同。后者的犯罪对象为可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票, 而本罪的犯罪对象是普通发票。鉴于两者的犯罪危害也不一样, 故处刑也有所不同。
(四) 情节与量刑
依照《刑法》第209条第2款的规定, 犯非法制造、出售非法制造的发票罪的, 处2年以下有期徒刑、拘役或者管制, 并处或者单处1万元以上5万元以下罚金; 情节严重的, 处2年以上7年以下有期徒刑, 并处5万元以上50万元以下罚金。
依照《刑法》第211条的规定, 单位犯本罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照第209条第2款的规定处罚。
续表
(五) 法律链接
1. 最高人民法院、最高人民检察院、公安部、国家工商行政管理局关于依法查处盗窃、抢劫机动车案件的规定 (公通字 〔1998〕 31号 自1998年5月8日起施行) (节录)
六、非法出售机动车有关发票的, 或者伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的机动车有关发票的, 依照《刑法》第二百零九条的规定处罚。
2. 中华人民共和国发票管理办法 (1993年12月23日中华人民共和国财政部第6号公布 根据2010年12月20日《国务院关于修改 〈中华人民共和国发票管理办法〉 的决定》修订 根据2019年3月2日《国务院关于修改部分行政法规的决定》修正) (节录)
第三十八条 私自印制、伪造、变造发票, 非法制造发票防伪专用品,伪造发票监制章的, 由税务机关没收违法所得, 没收、销毁作案工具和非法物品, 并处一万元以上五万元以下的罚款; 情节严重的, 并处五万元以上五十万元以下的罚款; 对印制发票的企业, 可以并处吊销发票准印证; 构成犯罪的, 依法追究刑事责任。
前款规定的处罚,《中华人民共和国税收征收管理法》有规定的, 依照其规定执行。
十二、非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪
(一) 法律规定
第二百零九条第一款 伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的, 处三年以下有期徒刑、拘役或者管制, 并处二万元以上二十万元以下罚金; 数量巨大的, 处三年以上七年以下有期徒刑, 并处五万元以上五十万元以下罚金; 数量特别巨大的, 处七年以上有期徒刑, 并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
第三款 非法出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的, 依照第一款的规定处罚。
第二百一十一条 单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照各该条的规定处罚。
(二) 罪名详解
非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪, 是指违反国家税收管理法规, 非法出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为。
本罪是从1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第6条的规定, 吸收改为刑法的具体规定的。 1979年刑法没有非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的规定。
非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的构成要件是:
1. 主体要件
犯罪主体为一般主体, 既包括单位, 也包括自然人。
2. 客体要件
本罪侵犯的客体是国家对发票的管理制度。
3. 主观要件
主观方面是出于故意, 并且具有营利的目的。
4. 客观要件
客观方面表现为非法出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为。“出售”是指非法销售从各种途径得到的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的增值税专用发票以外的其他发票的行为。按照全国人大常委会的解释, 用于骗取“出口退税、抵扣税款的其他发票”, 是指除增值税专用发票以外的, 具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证。不论行为人发票的来源是否合法, 都可以构成本罪。
(三) 实务疑难问题
区分罪与非罪的界限
对于本罪, 刑法没有起刑点的规定。但对于情节显著轻微、危害不大的,不应定罪处罚。按照《立案追诉标准 (二) 》第67条的规定, 非法出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票50份以上或者票面额累计在20万元以上的, 应予立案追诉。
(四) 情节与量刑
依照《刑法》第209条第3 款的规定, 犯非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的, 依照第1款的规定处罚, 即处3年以下有期徒刑、拘役或者管制, 并处2万元以上20万元以下罚金; 数量巨大的, 处3年以上7年以下有期徒刑, 并处5万元以上50万元以下罚金; 数量特别巨大的, 处7年以上有期徒刑, 并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。
依照《刑法》第211条的规定, 单位犯本罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照第209 条第1 款的规定处罚。
司法机关在适用本条规定处罚时, 应当注意以下问题:
本罪的量刑依照非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的量刑标准执行。在最高人民法院尚未重新作出司法解释之前, 仍可参照《增值税解释》的规定来掌握。
(五) 法律链接
1. 全国人民代表大会常务委员会关于《中华人民共和国刑法》有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释 (2005年12月29日第十届全国人民代表大会常务委员会第十九次会议通过 自2005年12月29日起施行)
全国人民代表大会常务委员会根据司法实践中遇到的情况, 讨论了刑法规定的“出口退税、抵扣税款的其他发票”的含义问题, 解释如下:
刑法规定的“出口退税、抵扣税款的其他发票”, 是指除增值税专用发票以外的, 具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证。
2. 最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释 (法发〔1996〕 30号 自1996年10月17日起施行) (节录)
五、“用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”是指可以用于申请出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票, 如运输发票、废旧物品收购发票、农业产品收购发票等。
六、根据《决定》第六条规定, 伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的, 构成非法制造专用发票罪或出售非法制造的专用发票罪。
伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票五十份以上的, 应当依法定罪处罚; 伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票二百份以上的,属于“数量巨大”; 伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票一千份以上的, 属于“数量特别巨大”。
十三、非法出售发票罪
(一) 法律规定
第二百零九条第二款 伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的前款规定以外的其他发票的, 处二年以下有期徒刑、拘役或者管制, 并处或者单处一万元以上五万元以下罚金; 情节严重的, 处二年以上七年以下有期徒刑, 并处五万元以上五十万元以下罚金。
第三款 非法出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的, 依照第一款的规定处罚。
第四款 非法出售第三款规定以外的其他发票的, 依照第二款的规定处罚。
第二百一十一条 单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照各该条的规定处罚。
(二) 罪名详解
非法出售发票罪, 是指违反国家税收管理法规, 非法出售除增值税专用发票、可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票以外的发票的行为。
本罪是从1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第6条的规定, 吸收改为刑法的具体规定的。 1979年刑法没有非法出售发票罪的规定。
非法出售发票罪的构成要件是:
1. 主体要件
犯罪主体为一般主体, 既包括单位, 也包括自然人。
2. 客体要件
本罪侵犯的客体是国家的发票管理制度。犯罪对象是除增值税专用发票、可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票以外的发票, 即普通发票。普通发票虽然没有专用发票的功能, 但如果被用于非法活动其危害性也是很大的。因此, 对于非法出售的行为必须予以惩处。
3. 主观要件
主观方面由故意构成, 并具有营利的目的。过失不构成本罪。
4. 客观要件
客观方面表现为非法出售除增值税专用发票、可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票以外的发票的行为。非法出售机动车有关发票的, 或者伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的机动车有关发票的, 依照本条规定处罚。
(三) 实务疑难问题
1. 区分罪与非罪的界限
对于本罪, 刑法没有起刑点的规定。但对于情节显著轻微、危害不大的,不应定罪处罚。按照《立案追诉标准 (二) 》第68条的规定, 非法出售普通发票100份以上或者票面额累计在40万元以上的, 应予立案追诉。
2. 区分本罪与非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的界限
两者的犯罪对象不同。后者的犯罪对象为可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票, 而本罪的犯罪对象是普通发票。鉴于两者的犯罪危害也不一样, 故处刑也有所不同。
(四) 情节与量刑
依照《刑法》第209条第4款的规定, 犯非法出售发票罪的, 依照第2款的规定处罚, 即处2年以下有期徒刑、拘役或者管制, 并处或者单处1万元以上5万元以下罚金; 情节严重的, 处2年以上7年以下有期徒刑, 并处5万元以上50万元以下罚金。
依照《刑法》第211条的规定, 单位犯本罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照第209 条第2 款的规定处罚。
续表
(五) 法律链接
最高人民法院、最高人民检察院、公安部、国家工商行政管理局关于依法查处盗窃、抢劫机动车案件的规定 (公通字 〔1998〕 31号 自1998年5月8日起施行) (节录)
六、非法出售机动车有关发票的, 或者伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的机动车有关发票的, 依照《刑法》第二百零九条的规定处罚。
十四、持有伪造的发票罪
(一) 法律规定
第二百一十条之一[23] 明知是伪造的发票而持有, 数量较大的,处二年以下有期徒刑、拘役或者管制, 并处罚金; 数量巨大的, 处二年以上七年以下有期徒刑, 并处罚金。
单位犯前款罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照前款的规定处罚。
(二) 罪名详解
持有伪造的发票罪, 是指明知是伪造的发票, 而非法持有且数量较大的行为。
本罪是《刑法修正案 (八) 》第35条增设的罪名。
持有伪造的发票罪的构成要件是:
1. 主体要件
犯罪主体为一般主体, 既包括单位, 也包括自然人。
2. 客体要件
本罪侵犯的客体是国家对发票的管理制度, 犯罪对象是发票。
发票是指单位和个人在购销商品、提供劳务或接受劳务、服务以及从事其他经营活动, 开具、收取的收付凭证。发票分为普通发票、增值税专用发票和专业发票。普通发票, 主要由营业税纳税人和增值税小规模纳税人使用,一般纳税人在不能开具增值税专用发票的情况下也可使用普通发票。普通发票由行业发票和专用发票组成。前者适用于某个行业和经营业务, 如商业零售统一发票、商业批发统一发票、工业企业产品销售统一发票等; 后者仅适用于某一经营项目, 如广告费用结算发票, 商品房销售发票等。增值税专用发票是专用于纳税人销售或者提供增值税应税项目的一种发票。专用发票既具有普通发票所具有的内涵, 同时还具有比普通发票更特殊的作用。它不仅是记载商品销售额和增值税税额的财务收支凭证, 而且是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明, 是购货方据以抵扣税款的法定凭证, 对增值税的计算起着关键性作用。发票是记录经营活动具有法律证明效力的原始证明, 是维护公民和法人合法权益的保障, 是加强财务会计管理, 保护国家财产安全的重要手段, 是税务稽查的重要依据, 是维护社会经济秩序的重要工具。各类发票违法犯罪行为, 不仅与偷税骗税有关,还与非法经营、贪污受贿、走私贩私等案件关系甚大。发票常常被经济领域的违法犯罪分子所利用, 必须严格依法管理, 严禁虚开、伪造和出售。非法持有伪造的发票, 就可能使伪造的发票在社会上得以使用, 从而危害社会经济秩序。为了从源头堵住伪造的发票造成的危害, 不仅严禁伪造发票, 还严禁非法持有伪造的发票, 防止非法持有者利用伪造的发票进行其他违法犯罪活动。
3. 主观要件
主观方面由故意构成, 即明知是伪造的发票而非法持有。过失不构成本罪。
4. 客观要件
客观方面表现为非法持有伪造的发票数量较大的行为。犯罪对象是伪造的各种发票。 “伪造的发票”是指仿照发票的内容、专用纸、荧光油墨、形状、图案、色彩等, 使用印制、复印、描绘等手段制造的假发票。从司法实践的情况来看,“伪造发票”主要是非法印制。 “非法”是指违反法律、法规和国家的有关规定。“持有”是指对伪造的发票实际占有、携有、藏有或者以其他方式持有伪造的发票的行为。
按照法律规定, 持有伪造的发票的行为, 除需具备以上构成要件外, 还必须达到“数量较大”的程度, 才构成犯罪。根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定 (二) 的补充规定》第3条的规定, 明知是伪造的发票而持有, 具有下列情形之一的, 应予立案追诉: (1) 持有伪造的增值税专用发票50份以上或者票面额累计在20万元以上的, 应予立案追诉; (2) 持有伪造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票100份以上或者票面额累计在40万元以上的, 应予立案追诉; ( 3)持有伪造的第 (一) 项、第 (二) 项规定以外的其他发票200份以上或者票面额累计在80万元以上的, 应予立案追诉。
(三) 实务疑难问题
1. 区分罪与非罪的界限
(1) 本罪的行为人主观上必须是“明知”, 包括明知必然和明知可能。如果行为人不知道是伪造的发票, 而且根据具体情况也不可能知道是伪造的发票而持有的, 不构成本罪; (2) 持有伪造的发票数量不大的也不构成犯罪。同时还要综合考虑案件的社会危害性的大小, 从犯罪情节等方面加以判断是否构成犯罪, 是否应当追究刑事责任。
2. 本罪是“持有型”犯罪
持有伪造的发票的, 行为人应当说清来源和用途。根据其交待的来源和用途可能构成其他犯罪的, 应以构成的其他犯罪处理, 如伪造增值税专用发票罪、非法出售发票罪等。持有伪造的发票行为被吸收到其他较重的罪名中,不必再单独定持有伪造的发票罪实行数罪并罚。
(四) 情节与量刑
依照《刑法》第210条之一第1款的规定, 犯持有伪造的发票罪的, 处2年以下有期徒刑、拘役或者管制, 并处罚金; 数量巨大的, 处2年以上7年以下有期徒刑, 并处罚金。
依照本条第2款规定, 单位犯本罪的, 对单位判处罚金, 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员, 依照前款的规定处罚。
司法机关在适用本条规定处罚时, 应当注意以下问题:
注重铲除“买方市场”, 从源头上遏制发票犯罪。对于购买、使用假发票实施逃避缴纳税款、骗税、行贿、洗钱、诈骗等行为, 应当追究刑事责任的,要坚决依法追究。对于国家工作人员购买、使用假发票实施贪污、受贿、挪用公款等行为, 应当追究刑事责任的, 要依法从严惩处。
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