美国税务实用指南
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(五)小公司的税务优惠

1954年美国经历了第一次大规模的税务改革,C公司(Subchapter-C)应运而生,1986年在里根总统(19811989)执政时经历了更彻底的税务改革,S公司(Subchapter-S)得以创立,推动中小企业的创立发展。

国税局对成立S公司的基本要求如下:一、股东必须是美国绿卡或公民身份。二、股东人数不得超过75人,但夫妻股东被视为1人。三、公司年收入不超过500万美元。四、公司资产不超过3,000万美元。五、公司只发行单一未上市股票。乔治·布什执政时期(20012008)国会“大砍”对小公司的限制,股东人数增加至100人,除保留公司只发行单一股票之外,撤销了对公司年收入和资产规模的限制,于是许多超级“大户”纷纷改头换面为小公司。2016年美国福布斯(Forbes)400富豪中排名第七的科氏兄弟(Koch, Charles and David)持有科氏工业集团(Koch Industries, Inc)便赫然名列S公司之中,2005年科氏工业公司斥资210亿美元兼并上市公司乔治亚·太平洋公司(Georgia-Pacific, LLC),缔造私营公司购买上市公司的第一天价。据统计,美国现有的910万家S、P、C公司中,S独占鳌头430万家,P居次310万家,C最少170万家。

S公司的应税所得按持股比例分配给股东承担,由股东按各自的税率缴纳个人所得税,公司层面无须纳税,从而避免了“双重课税”。虽然S公司与合伙人实体(P)有相同或类似之处,比如盈亏“转嫁”(K-1 Pass Through)到个人,房地产投资专用8825表,合伙企业和小公司的租赁收支(Rental Real Estate Income and Expenses of a Partnership or an S Corporation,见208211页),公司中的慈善公益捐款、机器设备厂房投资当年一次性加速折旧(Section 179条款)、资本利得(亏损)及投资银行利息等均通过K-1“过渡”到股东或合伙人个人,而不在公司(1120S或1065)费用中予以扣减或纳入公司的收入。但人们较少注意到S与P在税务上的差异,举例如下:

Z&S建筑工程公司(LLC形式)于10年前成立,为C公司,近年来公司规模不断壮大,利润也不断提高,税率达到57%(联邦39%,纽约州市各9%),而且还不包括公司利润“分红”(Dividends)要上“双重”税(股东个人社安医疗税),因此公司股东Z和S考虑将Z&S转为S(Z和S均为公民或绿卡)或P以降低税率。

一般来说,在选择S或P之前,以下几点要纳入考虑。

1. 股东或合伙人出不出工资。

Z和S在公司中的位置“举足轻重”,两人的工资约占公司的40%(2014年约为25万美元),如果选择S,股东工资的25万美元成本将直接作为成本扣除。假定Z&S2014年盈利20万美元(C公司盈利10万至33.5万美元税率为39%),Z和S各拥有50%公司股份,则1120S的K-1中会各有10万美元“转嫁”到Z与S个人(在1040中申报)。如果选择P,情况会大不同。P中对合伙人薪酬的设置类似于独资Sole——1040表C副表,业务收入(Schedule C,Profit or Loss From Business,见218221页),不可以给自己出工资(但可以给员工出W-2工资或1099),因为C表的净利润(或亏损)就相当于个体户(Proprietor)的“薪酬”(同时缴15.3%的社安及医疗税)。同理在1065表中,工资成本(1065表第 9行)特别注明非合伙人,而合伙人的“报酬”要列入“固定报酬”(1065表第10行, Guaranteed Payments to Partners),其中又可细分为(1)“服务报酬”,(2)医疗保险,(3)“资本报酬”,而这三部分的报酬总额将列入K-1并隶属“自雇税”(15.3%)。假定Z为Z&S合伙人实体的一般合伙人(General Partner),2014年底Z&S盈利20万美元,由于一般合伙人的盈利部分同样上缴“自雇税”,所以Z与S要多缴约3.5万美元的社安及医疗税(Z为2.25万美元,S为1.25万美元,单身20万美元,夫妻25万美元以上年收入加征0.9%的医疗附加税忽略不计)。简单地说,如果股东本人出工资的话,应该选S不要选P。

2. 家庭年收入高于20万美元(单身,户主)或25万美元(夫妻合报)者做股东(合伙人)为避免多付净投资收益税(简称NIIT,为3.8%),应选择S而不要选择P,这在8825房地产投资类型的小公司(合伙人实体)中差异尤其明显,仍举上例:

Z&S(房地产投资公司)2014年盈利20万美元,股东薪资(合伙人“固定报酬”)25万美元,则股东或合伙人的K-1中,将分别列入“消极收入”(Passive Income)10万美元,然后过渡到个人税1040中的E副表,与B副表(利息红利)、D副表(股本投资)收入共同列为投资收入,由于Z和S的2014年家庭收入已超过25万美元(夫妻合报状态),所以公司形态选S还是P会影响到投资附加税的计算。S的K-1收入免缴3.8%的投资附加税,但P的K-1则不能豁免,所以Z&S如果选P的话,两位合伙人每人要多付3,800美元的净投资收益税(1040表8960副表Net Investment Income Tax)。

3. 有限责任公司(LLC)中的合伙人实体(P)是介于“独立所有人”(Proprietor as Single Member)和股份有限公司(S或C)之间的过渡形态,因此在债务关系上与合伙人之间仍“维持”着一定层次的联系,主要体现在P的债务仍划分为有“追索权”(Recourse)与“无追索权”(Nonrecourse,又可分为Qualified与Nonqualified)两大类型。仍以Z&S LLC为例:

2014年的1065表申报中,包括应付款10万美元,其他短期债务(包括应付税款)5万美元,欠合伙人贷款(长期债务)20万美元,其他长期债务8万美元,这43万美元债务均可向合伙人追索。假定Z&S LLC 欠纽约市税(UBT)5万美元但无力偿还,纽约市会向Z和S发出“追债判决”(Debt in Judgment),勒令合伙人偿还,但这种情形在S或C中不会出现,因此从风险承受角度比较,S比P更安全(Secure)。

4. 以不承认S或P税务优惠的纽约市为例,S的公司税率为纯收入(Net Income)的8.85%,同时比较公司平均资本税1.5‰,股东工资“替代最低税”(持股5%以上的股东工资减去4万美元×15%×8.85%)及营业最低税(依收入多少征收25美元起,最多5,000美元,取最高值),所以在公司盈利情况下,税率至少为8.85%。反观P在纽约市的非公司(法人)营业税(Unincorporated Business Tax,简称UBT),税率为4%,且盈利8.5万美元以下免税,8.5万13.5万美元之内享受部分抵减(Phase out),13.5万美元以上按4%缴税。如果把公司(非公司)营业收入税和股东(合伙人)个人税放在一个篮子里比较的话,大致可分为以下几个层次:

(1)不出工资(“固定报酬”)且连年亏损型,S与P区别不大,除非高营业收入或高平均资本这时P不用像S缴最低收入或资本税。

(2)股东工资或合伙人“固定报酬”在11.37万美元(2014年社安税“封顶”上限)以下时,纽约市节省的UBT不足以抵销合伙人缴纳的社安税(6.2%)及医疗税(1.45%),因此S比较省税。

(3) 类似Z&S LLC工资(“固定报酬”)及盈利均在20万美元以上,这时比较的是纽约市中节约的公司税(4.85%)与个人税中“自雇”“医疗税”(1.45%)、附加医疗税(0.9%)及投资附加税(3.8%)的总和,天平仍然倾向于S一边。

(4) S或P由较多成员(Member)组成,而一般合伙人(General Partner)只占有较少权益(Equity),这时选择P在税务上会比较有利。举一例:

AMZ LLC为房地产投资合伙人实体由10个合伙人组成,J为唯一的一般合伙人,出资分红均占10%,2014年房地产投资盈利20万美元,仅在纽约市付税(8.5万美元以上4%)约4,000美元及J个人社安及医疗税1,530美元(J附加投资税暂不考虑),但如果选S,纽约市税约1.8万美元,相当于P所缴税的3倍。